I SA/Łd 841/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec, maj -czerwiec, sierpień - październik 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 841/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] lutego 2016 r., którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług dla K. B., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), z faktur VAT wystawionych w miesiącach marzec, maj, czerwiec, sierpień – październik 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.B. podatnik nie przedstawił ksiąg podatkowych, ani innej dokumentacji podatkowej. Skarżący zgłosił z dniem 31 grudnia 2006 r. likwidację pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A"; nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Pomimo tego, w miesiącach marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. K. B. wystawił 8 faktur VAT mających dokumentować świadczenie usług remontowo-budowlanych, na łączną kwotę netto 303.100,- zł i podatek VAT 66.682,- zł, na rzecz firmy J. D. Nie wykazał przy tym podatku należnego VAT wynikającego z powyższych faktur w deklaracjach VAT-7, nie dokonał również zapłaty tego podatku. Wyjaśniono, że na każdej z tych faktur w miejscu "Sprzedawca" odciśnięta jest pieczęć o treści "A", NIP [...], REGON [...]", w miejscu "osoba upoważniona do wystawienia dokumentu VAT/podpis wystawcy faktury/podpis osoby wystawiającej fakturę VAT" odciśnięta jest pieczątka o treści "WŁAŚCICIEL K. B." i widnieje nieczytelna parafka. Organy podatkowe stwierdziły, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, tj. zostały ujęte w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT u nabywcy tych faktur, a podatek naliczony w nich określony został przez niego wykazany w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jako podatek naliczony obniżający podatek należny. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] maja 2015 r. decyzję, którą orzekł o obowiązku zapłaty przez K. B. podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z faktur VAT wystawionych w 2009 r. Pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł od powyższej decyzji odwołanie, a po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] września 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. D., na okoliczność wypisywania faktur VAT przez K. B., przesłuchania świadków – przedstawicieli inwestorów zlecających prace firmie J.D., a także pracowników J.D. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uzupełnił materiał dowodowy sprawy i wydał wymienioną na wstępie decyzję, która po rozpoznaniu odwołania strony została utrzymana w mocy przez Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. W uzasadnianiu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] listopada 2012 r. wszczęte zostało wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w zakresie wystawienia nierzetelnych faktur w okresie marzec-grudzień 2007 r. powodujących obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i wprowadzeniu ich do obiegu gospodarczego. W dniu [...] grudnia 2012 r. zakres tego postępowania został rozszerzony na okres od marca 2007 r. do grudnia 2008 r. poprzez ogłoszenie podatnikowi postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W dniu [...] października 2014 r. zakres tego postępowania przygotowawczego został ponownie rozszerzony poprzez sporządzenie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów co do wystawienia nierzetelnych faktur VAT w miesiącach: grudzień 2008 r., marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. O zawieszeniu z dniem [...] października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy K.B. został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] października 2014 r. Do dnia wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone. Z uwagi na powyższe uznano, że wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podniósł, że K.B. nie wykazał podatku należnego VAT wynikającego ze spornych faktur w deklaracjach VAT-7. Nie dokonał również zapłaty tego podatku. Przedstawiając analizę materiału dowodowego stwierdzono, że faktury te zostały wypisane ręcznie. J. D. wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka nie stawił się, a w piśmie z dnia 28 lutego 2015 r. poinformował, że z uwagi na stan zdrowia nie ma możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu (do pisma dołączone było zaświadczenie lekarskie). J.D. nie udzielił również odpowiedzi na skierowane do niego pismo z prośbą o informacje dotyczące prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K.B. i nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji i wykonania tych prac. Z kolei jego syn – T. D. przesłuchany w dniu 25 listopada 2015 r. w charakterze świadka, zeznał, że w 2009 r. był zatrudniony u J. D. (ojca), zajmował się nadzorem nad budowami i zaopatrzeniem. Zeznał, że zna K.B. od dawna. K. B. przed rozpoczęciem prac przyjeżdżał do domu i razem z J. D. uzgadniał szczegóły zlecenia; był świadkiem tych rozmów, ale nie brał w nich bezpośredniego udziału, był również świadkiem wypisywania przez K. B. faktur na rzecz J. D. oraz przekazywania pieniędzy (gotówki) K. B. T. D. zeznał, że jego ojciec zlecał K. B. wyodrębniony odcinek prac, których wykonanie można było łatwo zweryfikować. K.B. nie pojawiał się na placach budowy, sam nie wykonywał żadnych prac, ale T.D. nie wiedział, czy miał podwykonawców, czy pracowników. T.D. zeznał również, że pracownicy K. B. posiadali własne maszyny i sprzęt budowlany, ale w przypadku jego braku firma J. D. udostępniała swój sprzęt. T. D. zeznał ponadto, że J.D. nie zawierał z K. B. pisemnych umów oraz że K.B. nie dawał gwarancji na wykonane prace. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur nie potwierdzili pracownicy J. D. Z. B., T. K., M.G. nie znali K.B., nigdy go nie spotkali i nie widzieli pracowników jego firmy na budowach. T.K. i M. G. zeznali, iż prace, których zakres obejmują sporne faktury, wykonywali pracownicy J. D. Organ odwoławczy podkreślił także, iż K.B. nie złożył wyjaśnień na okoliczność wystawionych faktur w 2009 r. na rzecz J. D. Do złożenia zeznań był wzywany trzykrotnie (na dzień 22 stycznia 2015 r., 20 lutego 2015 r. i 24 marca 2015 r.), ale mimo skutecznego doręczenia wezwań na przesłuchanie, nie zgłosił się w wyznaczonych terminach. Wyjaśnił jedynie pisemnie, że nie wystawiał w 2009 r. faktur VAT na rzecz J. D., nie wykonywał prac wskazanych w przedmiotowych fakturach, nie zawierał z J. D. umów na wykonanie robót, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zakresu robót wykazanych w fakturach, nie wie kto ponosił koszty zakupu materiałów, nie rozliczał się z J. D., a także nie wypisywał i nie podpisywał spornych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnieniom K. B. w zakresie niewystawiania spornych faktur przeczy opinia wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z dnia 12 sierpnia 2013 r. z zakresu badań dokumentów (identyfikacji pisma ręcznego) dokonana przez C. B. - biegłego z listy Sądu Okręgowego w Ł., sporządzona na wniosek Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. nadzorującego postępowanie w sprawie o sygnaturze akt [...]. Z treści tej opinii wynika, że ekspertyzie poddano wszystkie zakwestionowane zaskarżoną decyzją faktury (tj. 12 faktur wystawionych dla B z siedzibą w Ł., w tym 4 wystawione w 2007 r. i 8 wystawionych w 2009 r.). W wyniku przeprowadzonego badania sformułowano m.in. następujące wnioski: ręczne zapisy tekstowe wypełniające rubryki blankietów faktur VAT wystawionych dla B z siedzibą w Ł., zostały nakreślone w pierwopisie przez K. B., nieczytelne podpisy w formie parafy znajdujące się na tle odbitek imiennej pieczątki K.B.("Właściciel K. B.") zostały sfałszowane najprawdopodobniej w drodze naśladownictwa intelektualnego (bądź auto fałszerstwa) i nie nadają się do identyfikacji ich wykonawcy, chyba że są autentycznymi podpisami fałszerza, bądź częścią takich podpisów. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż K. B. aktywnie uczestniczył w wypisywaniu każdej zakwestionowanej faktury, bowiem tylko parafy (podpisy) znajdujące się na tle pieczątki nie nadają się do identyfikacji, natomiast wszystkie sporne faktury - zdaniem grafologa - wypisał K.B. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyniąc wszystko, w granicach przewidzianych prawem, by dociec prawdy obiektywnej. Strona miała zapewniony udział w postępowaniu. Zauważono, że w odwołaniu od zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnych nowych okoliczności, a treść zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i krytyki działań podejmowanych przez organ w toku postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w 2009 r. podatnik wystawił 8 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i wprowadził je do obrotu prawnego, co powoduje, że znajduje zastosowanie norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. B. wniósł o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 104 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia w sposób wybiórczy stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi są takie same, jak te podniesione w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 1233/14, I SA/Łd 196/15, I SA/Łd 840/16, dotyczących obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych w latach 2007 i 2008. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację zawartą w powyższych wyrokach. W niniejszej sprawie organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadków T. D. i pracowników "B". T.D. zeznał, iż K.B. przychodził do ich domu i wypisywał faktury na rzecz ojca J.D.; stwierdził także, że skarżący wykonywał usługi budowlane zlecone przez ojca; był też świadkiem przekazywania gotówki K.B. przez ojca. Z kolei pracownicy J. D. nie potwierdzili faktu wykonywania usług budowlanych przez K. B.; twierdzili, że roboty budowlane z faktur wypisanych przez skarżącego wykonali samodzielnie, bez podwykonawców. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżący nie wykonał usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Sam konsekwentnie podkreślał, że nie wykonywał żadnych prac wskazanych w przedmiotowych fakturach, nie zawierał z J. D. umów na wykonanie robót, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zakresu robót wykazanych w fakturach. Skarżący twierdził też, że nie wystawiał w 2009 roku żadnych faktur. Zatem przedmiotem sporu jest ustalenie czy skarżący wystawił te faktury. Zdaniem organów podatkowych skarżący wystawił w 2009 r. faktury na rzecz firmy J. D. i w ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. Szczególne znaczenia (oprócz zeznań T. D.) ma opinia z dnia 12 sierpnia 2013 r. z zakresu badań dokumentów, dokonana przez C. B. - biegłego z listy Sądu Okręgowego w Ł., sporządzona na wniosek Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. Wynika z niej, że ręczne zapisy tekstowe wypełniające rubryki wszystkich zakwestionowanych faktur VAT (wystawionych dla: B) zostały nakreślone w pierwopisie przez K. B. Trudności w ustaleniu dotyczyły jedynie identyfikacji podpisu skarżącego na niektórych z tych faktur. Powyższe oznacza, że skarżący brał udział w wypisywaniu każdej faktury, co w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym stanowi wiarygodne uzasadnienie przyjętego stanowiska. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, LEX nr 1217328). Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, dotyczy również tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – jak w omawianym przypadku. Skoro w niniejszym postępowaniu organy podatkowe ustaliły na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego we własnym zakresie, a także pozyskanego z innych źródeł (postępowanie karne, postępowania prowadzone wobec kontrahentów skarżącego, ekspertyzy grafologiczne), że faktury wypisał skarżący, pomimo niewykonania czynności w nich odnotowanych, to istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i obciążenia skarżącego podatkiem jaki został wykazany w wystawionych przez niego fakturach. Zdaniem Sądu, umorzenie postępowania w sprawie podrobienia faktur, z powodu niewykrycia sprawcy, nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy. Na tej podstawie bowiem można stwierdzić jedynie, że w sposób wiarygodny nie zostało ustalone kto podpisał te faktury, co jednak nie stoi w opozycji do opinii biegłego, z której wynika, że ich rubryki wypełnił sam skarżący. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony przez organy, które wyjaśniły zasadność przesłanek jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W ocenie Sądu, uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł też naruszyć wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 104 ust. 1 ustawy o VAT (przez ich niewłaściwe zastosowanie), gdyż przepisy te nie były powołane w zaskarżonej decyzji i stosowane przez organ odwoławczy. Podkreślić należy, iż skarżący nie składał żadnych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., stąd nie może on się powoływać na ogólne zasady rozliczeń podatników podatku VAT. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało skargę oddalić. DCZ.