I SA/Łd 844/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji prawa podatkowego p o s t a n a w i a : 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić skarżącej spółce kwotę 200 (dwustu złotych) tytułem uiszczonego wpisu sądowego. Wnioskiem z dnia 17 stycznia 2005r. skarżąca spółka A wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Stan faktyczny sprawy oraz prezentowane przez spółkę stanowisko przedstawia się następująco: W 2004r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w miejscu siedziby oraz w Zakładzie Nr 2 w K. W wyniku zawartego w dniu 31 lipca 2004r. porozumienia między skarżącą spółką a B Spółka z o.o. z siedzibą w K., doszło do przejęcia zakładu pracy (Zakładu Nr 2 w K.) w trybie art. 231 Kodeksu Pracy. Zgodnie z pkt 6 porozumienia Spółka A zobowiązała się wypłacić na rzecz spółki przejmującej kwotę 250-000 zł stanowiącą równowartość wynagrodzenia wraz z narzutami (składki ZUS pracodawcy) tytułem rekompensaty za niewykorzystane urlopy, pracowników przejętych na mocy porozumienia, należne im wg stanu na dzień 31 lipca 2004r. Przedmiotową kwotę strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2004. uzasadniając zasadność zaliczenia owego wydatku do kosztów uzyskania przychodu faktem, iż do 31 lipca 2004r. pracownicy zakładu w K. świadczyli pracę na rzecz skarżącej spółki i z tego tytułu nabyli prawo do urlopów wypoczynkowych. Postanowieniem z dnia [...] wskazany organ podatkowy udzielił spółce interpretacji o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego uznając, iż stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 24 marca 2005r. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] odmówił jego uchylenia. Zdaniem organów podatkowych nie każdy poniesiony przez podatnika wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu (przychodu tego samego podatnika) musi on zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Prezentując powyższe stanowisko organ odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 18 marca 2003r. Sygn. akt III SA 2073/01, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "...koszty uzyskania przychodów są drugim obok przychodów - elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w bilansie roku podatkowego. Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawnopodatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe. Nie jest zatem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem." Zdaniem organów podatkowych zawarte przez skarżącą spółkę umowy o pracę z pracownikami zatrudnionymi w przejętym zakładzie, obowiązują nadal, nastąpiła jedynie zmiana pracodawcy. Przejęci na mocy zawartego porozumienia pracownicy, z dniem l sierpnia 2004r. stali się pracownikami Spółki B. Ponieważ nie doszło do rozwiązania ani też wygaśnięcia stosunku pracy, zatem pracodawca nie mógł zgodnie z przepisem art. 171 Kodeksu Pracy dokonać wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe. Jednocześnie przejęci na mocy porozumienia pracownicy zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu Pracy mieli prawo wykorzystać należne im urlopy wypoczynkowe jedynie w naturze, do końca pierwszego kwartału roku następnego, tj. w okresie kiedy świadczyli już pracę na rzecz nowego pracodawcy Spółki B i wpływali na osiągane przez niego przychody. Zatem wszystkie wydatki po l sierpnia 2004r. ponoszone na rzecz przejętych na mocy porozumienia pracowników należy wiązać z przychodem uzyskiwanym przez nowego pracodawcę. W konsekwencji organy oceniły że, wypłata przedmiotowej kwoty nie miała swego źródła w stosunku pracy, lecz wynikała wyłącznie z zawartego porozumienia między spółkami i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla spółki A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać należy, iż merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Przyczyny odrzucenia skargi wskazane zostały w sposób enumeratywny w art. 58 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 52 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Należy zatem podkreślić, iż kontrola sądu administracyjnego jest dopuszczalna dopiero po przeprowadzeniu weryfikacji aktu administracyjnego w toku postępowania administracyjnego, przy czym jak wynika z przepisu art. 52 § 2 ustawy. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Natomiast w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. skargę na akt lub czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Podobne unormowanie zawiera przepis § 4 powyższego artykułu, zgodnie z którym w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art.14b § 5 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r.. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie cytowana norma zawiera określenie "organ odwoławczy", jednakże należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję jako organ pierwszej instancji. Za powyższym wnioskiem przemawia okoliczność, iż analizowane przepisy nie zawierają odesłania do przepisów Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, regulującego postępowanie podatkowe. Przede wszystkim jednak podkreślenia wymaga, iż przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację przepisów. Jest to zatem inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Oceny tej nie zmienia fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu zażalenia podatnika. Zażalenie to nie jest bowiem tożsame ze środkiem zaskarżenia, o którym mowa w rozdziale 16 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L., wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Takie też stanowisko prezentowane jest w doktrynie (zob. B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" - Monitor Podatkowy z 2005 roku, nr 4, s 11 i n.). Zatem strona musi przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego, wyczerpać środki zaskarżenia, przysługujące w toku postępowania administracyjnego. Bezspornym jest, iż na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca spółka nie złożyła odwołania na podstawie art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego skarga na decyzję administracyjną, wniesiona bez wyczerpania przez skarżącą spółkę środków zaskarżenia, podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna, zgodnie z art. 58 § l pkt 6 w związku z art. 52 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zauważa ponadto, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że od decyzji stronie przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 214 ustawy Ordynacja podatkowa, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego i nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Dlatego też powyższe unormowanie nie może przyznawać stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacjach, gdy ustawodawca na tym etapie postępowania nie przyznaje stronie takich uprawnień. Błędne pouczenie strony w tym zakresie będzie stanowiło okoliczność uzasadniającą przyznanie jej prawa do wniesienia środka zaskarżenia mimo niezachowania terminu wynikającego z ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 58 § l pkt 6 w związku z art. 52 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.