I SA/Łd 844/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi HG A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił Spółce z o.o. A pisemnej interpretacji podatkowej dotyczącej skutków wypłaty premii pieniężnych na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny: Strona wnioskująca o udzielenie interpretacji zawarła ze Spółką z o.o. B umowę o długoterminowej współpracy gospodarczej, na podstawie której Spółka A dokonuje dostaw towarów na rzecz Spółki B, która następnie zbywa je poprzez sieć centrów handlowych. Strony umowy postanowiły, że z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym (rok kalendarzowy) Wnioskodawca przyzna Spółce B premię pieniężną. W przypadku, gdy Spółka B nabędzie prawo do otrzymania premii pieniężnej obciąży Wnioskodawcę notą obciążeniową w terminie 30 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego. W ocenie Wnioskodawcy przewidziana w umowie premia pieniężna jest instrumentem mającym na celu intensyfikację obrotów między kontrahentami i nie jest związana z żadną konkretną dostawą towarów. Nabycie prawa do premii pieniężnej przez Spółkę B jest uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu obrotów i nie wymaga podejmowania żadnych innych czynności. Wnioskodawca podniósł, że Spółka B uzyskała od Ministra Finansów interpretację, w której wskazano, iż wypłacana tej Spółce premia ma charakter wynagrodzenia za świadczone na rzecz kontrahenta usługi i tym samym podlega opodatkowaniu. Spółka B winna zatem dokumentować otrzymanie premii poprzez wystawienie faktury VAT, w której za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość premii pieniężnej netto i od niej nalicza podatek. Spółka A podała, że wobec poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach Ministra Finansów powzięła wątpliwość, co do prawidłowości stanowisko, zgodnie z którym premia pieniężna jest traktowana jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę B, a tym samym co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tę Spółkę z tytułu otrzymanych premii pieniężnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt l FSK 94/06 oraz w wyroku tegoż sądu z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt l FSK 191/09, a także w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt l FSK 1806/08). Z przywołanych orzeczeń wynika, że jedna transakcja polegająca na dostawie towaru nie może być jednocześnie traktowana jako świadczenie usługi i tym samym wypłata premii pieniężnej nie kreuje, odrębnej od dostawy towaru, czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Uzupełniając stan faktyczny podniesiono, że obie spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślono, że w zamian za przyznanie premii pieniężnej nie ma miejsca świadczenie jakichkolwiek usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc, bądź zobowiązanie się kontrahenta do dokonywania zakupów wyłącznie u Wnioskodawcy, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Spółki B z tytułu wypłaconych premii pieniężnych, na zasadach i terminach przewidzianych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług? W ocenie Spółki A faktury VAT dokumentujące wypłatę premii pieniężnych powinny stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Wnioskodawca podkreślił, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego ma służyć ujednoliceniu stosowania przepisów podatkowych oraz stanowić gwarancję, że podatnik prawidłowo realizuje obowiązki podatkowe. Argumentował, że realizacja tych celów jest możliwa wyłącznie wówczas, jeżeli interpretacje prawa udzielane przez Ministra Finansów w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego są identyczne dla każdego podmiotu. Skoro zatem Spółka B dysponuje indywidualną interpretacją stwierdzającą, że wypłata premii pieniężnej jest związana ze świadczoną przez ten podmiot usługą na rzecz Wnioskodawcy, to z interpretacji tej Wnioskodawca może wywodzić pośrednio prawonopodatkowe skutki dla siebie, a w konsekwencji ma możliwość odliczenia podatku naliczonego przez B, z tytułu otrzymanych premii pieniężnych. Wskazując na pogląd wyrażony w przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 60/09 Wnioskodawca podniósł, że sytuacja, w której dwa podmioty związane węzłem obligacyjnym, objęte tym samym stanem faktycznym, uzyskałby odmienne rozstrzygnięcia w zakresie prawnopodatkowych skutków tej samej czynności byłaby sprzeczna z zasadą praworządności oraz zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych - art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.". Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki A, jest nieprawidłowe. Organ podatkowy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.t.u.", regulującego przedmiot opodatkowania oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, definiujących dostawę towarów i świadczenie usług. W dalszej kolejności organ przytoczył również treść art. 29 ust. 1 p.t.u., regulującego kwestię podstawy opodatkowania oraz art. 29 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, iż B nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od Wnioskodawcy i rozliczeniu się z nim na podstawie zrealizowanego obrotu (zakupów). Oznacza to zatem, że Spółka B nie świadczy usług wobec Zainteresowanej Spółki w rozumieniu art. 8 p.t.u. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji gdy Spółka A wypłaca kontrahentowi premie z tytułu realizowania określonego poziomu obrotów premie te stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, Wnioskodawca udzielając po wystawieniu faktury VAT rabatu, powinien - według § 13 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. - wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust 2 rozporządzenia. Nie dokonuje on bowiem odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikające z dostawy towarów. W zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez Spółkę B, Minister Finansów przywołał art. 88 ust. 3a pkt 2 p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Minister Finansów skonstatował, iż faktury VAT dokumentujące wypłacenie premii pieniężnych, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 2 p.t.u., nie będą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie dokumentują czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Spółka A nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących premii pieniężnych. Odnosząc się do podniesionego we wniosku argumentu, iż kontrahent Wnioskodawcy – Spółka B otrzymała interpretację podatkową nakazującą opodatkowanie premii pieniężnych, organ podatkowy stwierdził, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w "indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie." Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. Strona skarżąca wniosła o uchylenie przedstawionej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie przedstawiła stan faktyczny, na tle którego doszło do wydania zaskarżonej interpretacji podatkowej. Podniosła, że na gruncie tego samego stanu faktycznego, będącego konsekwencją tego samego stosunku prawnego, Spółka B uzyskała interpretację podatkową według której premie pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji ma obowiązek wystawienia faktury VAT w celu udokumentowania otrzymania premii od Spółki A. Równocześnie Minister Finansów uznał, że Spółka A, nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wypłatę premii, bowiem przedmiotowe faktury nie dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Zainteresowana Spółka nie może odliczyć zawartego w nich podatku naliczonego, bowiem realizacji tego prawa sprzeciwia się art. 88 ust. 3a pkt 2 p.t.u. W ocenie skarżącej Spółki stanowisko organu podatkowego narusza konstytucyjną zasadę równego traktowania podmiotów oraz narusza zasady określone w art. 120 i art. 121 O.p. Spółka ponownie podniosła argumenty odwołujące się do funkcji gwarancyjnej indywidualnych interpretacji podatkowych. Końcowo strona skarżąca podniosła, że problem przedstawiony w skardze nie został do chwili obecnej rozważony w trybie art. 14e O.p. ani w trybie art. 15 § 1 pkt 2 lub 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, prezentując argumenty, które legły u podstaw aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Sąd doszedł do przekonania, że pomimo istnienia oczywistej sprzeczności pomiędzy interpretacjami podatkowymi, udzielonymi dwóm spółkom będącym kontrahentami, skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest niezasadna. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację podatkową, Minister Finansów nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, bowiem powziął wątpliwości, czy jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez swego kontrahenta – Spółkę B. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania Spółce B premii pieniężnych pod warunkiem, że wartość transakcji osiągnie, w danym okresie rozliczeniowym, określoną przez kontrahentów wartość. Spółka A powzięła wątpliwości, czy jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących premii pieniężnych, wskazując na poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Z drugiej strony, prezentując, we wniosku o wydanie interpretacji, własne stanowisko, dowodziła, że przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach, bowiem obowiązek ich wstawienia wynika z interpretacji podatkowej, którą udzielono Spółce B. W ocenie Sądu Wnioskodawca trafnie dostrzegł, że "praktyka" partnera handlowego polegająca na dokumentowaniu przyznanych (otrzymanych) premii pieniężnych fakturami VAT, stoi w sprzeczności z poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przede wszystkim nie znajduje oparcia w przepisach regulujących podatek od towarów i usług. Z zestawienia treści art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika że fakturę VAT wystawia się w celu udokumentowania odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenie usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę A wynika, że zgodnie z wolą stron umowy premia pieniężna ma zachęcać Spółkę B do dokonywania większych zakupów od Wnioskodawcy. Wypłata premii nie jest związana z żadną konkretna dostawą, jest uzależniona wyłącznie od osiągnięcia konkretnego obrotu między stronami i nie wymaga podejmowania żadnych innych działań przez strony umowy. Z powyższego wynika, że premia pieniężna nie stanowi zapłaty za jakąkolwiek usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jedynymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które mają miejsce między stronami, są dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki B. Przez sam fakt, że w roku podatkowym suma wartości tych dostaw przekroczy określoną (w umowie) kwotę uprawniającą Spółkę B do uzyskania od Wnioskodawcy premii pieniężnej, nie powoduje, że obok dostaw towarów, dochodzi między kontrahentami do świadczenia usług. Wysokość obrotu (osiągnięcie określonej jego wartości) nie kreuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług tworzą obrót, nie zaś odwrotnie (por. wyroki NSA z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, z 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) . Wobec powyższego należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, iż faktury VAT wystawiane przez Spółkę B, dotyczące premii pieniężnych nie są dla Wnioskodawcy źródłem podatku naliczonego. Uzupełniając w tym zakresie argumentację organu podatkowego, zawartą w zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należy, że podstawą do tej oceny, jest przede wszystkim treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.t.u. W myśl przywołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie nabył od swojego kontrahenta żadnych usług, to po pierwsze wobec Spółki B nie powstał obowiązek wystawienia faktur VAT, zaś po stronie Wnioskodawcy nie powstało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które nie dokumentują żadnej czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania. Konkludując należało stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej było nieprawidłowe. Po przeanalizowaniu podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzut naruszenia zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.) należało ocenić jako niezasadny. Stosownie do przywołanego przepisu organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu rozpoznając wniosek Spółki A, organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia prawa. Organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa i dokonał zgodnej z prawem oceny stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji zarzut naruszenia zasady praworządności należało uznać za niezasadny. W rozpoznawanej sprawie, paradoksalnie prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, doprowadziła do wydania interpretacji, która pozostaje – według twierdzeń strony skarżącej - w oczywistej sprzeczności, z indywidualną interpretacją podatkową udzieloną Spółce B. Pomimo dostrzeżenia tej sprzeczności Sąd nie mógł objąć jej kontrolą gdyż, w rozpoznawanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia i kontroli jest wyłącznie interpretacja podatkowa wydana dla Spółki A. Interpretacja wydana dla Spółki B, będąc aktem wydanym dla odrębnego podmiotu, pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. W obecnym stanie sprawy właściwym organem, który może zmień lub uchylić nieprawidłową interpretację podatkową, jest Minister Finansów. Powyższe uprawnienie wynika z art. 14e § 1 O.p. zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Sądu nie nastąpiło również naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Strona skarżąca trafnie podniosła, że interpretacje podatkowe pełnią funkcję gwarancyjną. W art. 14k i art. 14m O.p. prawodawca postanowił, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji podatkowej, nie może mu szkodzić. Funkcję gwarancyjną wobec danego podatnika pełnią jednak indywidualne interpretacje podatkowe wydane w jego sprawie oraz interpretacje ogólne. Interpretacje indywidualne wydane na wniosek innego podatnika, nawet wówczas gdy wnioskodawcą jest jego kontrahent, a sam wniosek dotyczy skutków podatkowych tego samego stanu faktycznego (tej samej umowy), nie wywołują takiego skutku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.