I SA/Łd 845/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Bogusław Klimowicz (spr.),, NSA Teresa Porczyńska, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 178 (sto siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił M. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 4.450 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka w dniu 4 października 2002 r. mocą aktu notarialnego dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. A w Ł. wraz ze związanym z tym lokalem wkładem budowlanym za cenę 44.500 zł. Powyższe prawo do lokalu M. S. nabyła w drodze umowy kupna w roku 1998. Wobec powyższego przychód w kwocie 44.500 zł uzyskany z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu tym podatkiem, który ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W dniu 17 października 2002 r. strona złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania przedmiotowego przychodu w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na zakup i remont nowego lokalu mieszkalnego. Z przedłożonych przez stronę dowodów wynika, że w dniu 14 listopada 2002 r. ustanowione zostało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy ul. B na rzecz J.S.(męża podatniczki). M. S. dokonała jedynie opłat związanych z przyjęciem w poczet członków spółdzielni mieszkaniowej. Podatniczka w okresie dwóch lat od daty dokonania przedmiotowej transakcji nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przychód w kwocie 44.500 zł uzyskany z tytułu zbycia prawa do lokalu mieszkalnego przy ulicy Z. w Ł. wraz ze związanym z tym lokalem wkładem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji M. S. opisała okoliczności związane z uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przy ul. B w Ł. i podniosła, że skorzystała z ulgi wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy sprzedaż określonych praw majątkowych nastąpiła w celu uzyskania w zamian m. in. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. W przedmiotowej sprawie taki przypadek nie wystąpił. W oświadczeniu z dnia 17 października 2002 r. strona stwierdziła ogólnie, iż kwota uzyskana ze sprzedaży przeznaczona zostanie w całości na "zakup i remont nowego lokalu mieszkalnego". Dodatkowo w umowie zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie został wskazany cel transakcji, a więc czy przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Okoliczności wskazują więc, że celem działania strony nie było uzyskanie w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Ponadto M. S. nie wypełniła także przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego od obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył nadto, że własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu przy ul. A w Ł.M. S. nabyła przed zawarciem związku małżeńskiego z J. S.. Stanowiło ono zatem składnik jej majątku osobistego. Środki uzyskane ze sprzedaży tego prawa również stanowiły majątek odrębny. W tej sytuacji strona powinna wykazać, że kwota przeznaczona na zakup nowej nieruchomości została w całości pokryta ze środków stanowiących majątek osobisty (dla zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o p.d.f.). W skardze do sądu administracyjnego M. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz ewentualnie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i b) oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 31 – 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz przepisów postępowania – art. 121, 122, 123, 187 § 1, 191, 200 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatniczka podtrzymuje stanowisko, że skorzystała z ulgi wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w 2002 r. sprzedała posiadane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. A w Ł. aby w zamian uzyskać (do wspólności ustawowej) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przy ul. B w Ł. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania a przed wydaniem decyzji nie uwzględnił zarzutów i wniosków strony zawartych również w piśmie z dnia 24 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca nabyła prawo do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Skarżąca nie kwestionuje, że w jej wypadku nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy. Wbrew stanowisku organów podatkowych w oświadczeniu z dnia 17 października 2002 r. strona nie zobowiązała się do przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawa do lokalu przy ul. Ziemowita na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, ale na zakup i remont nowego lokalu mieszkalnego i rozliczenia wydatkowanej kwoty w terminie określonym w powołanym przepisie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) (w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest jednak dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek taki wynika w szczególności z treści przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W celu prawidłowego rozstrzygnięcia, czy powołany przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie niezbędne jest bliższe wyjaśnienie okoliczności związanych z uzyskaniem lokatorskiego, spółdzielczego prawa do lokalu przy ul. C. w Ł. W tym zakresie sprawa nie została wyjaśniona w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Organ I instancji wbrew przepisowi art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione lecz w zasadzie ograniczył się do przedstawienia przedłożonych przez stronę dowodów. W postępowaniu odwoławczym skarżąca wskazała na szereg okoliczności związanych z uzyskaniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Dokonując ustaleń faktycznych organ II instancji ograniczył się jedynie do dowodów i dokumentów (oświadczenia z dnia 17.10.2002 r. i umowy zbycia lokalu) pomijając całkowicie wyjaśnienia strony. Zakwestionowanie twierdzeń strony zawartych w odwołaniu czy piśmie z dnia 24 lutego 2006 r. wymagało wcześniejszego przesłuchania strony i jej męża, o co zresztą wnosiła skarżąca. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że cel działania strony musi wynikać z oświadczenia strony na piśmie czy z umowy zbycia lokalu mieszkalnego. Okoliczność, że celem działania strony było uzyskanie w zamian spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lokatorskiego prawa do lokalu może być wykazana także zeznaniami strony czy świadka. W istocie organ odwoławczy nie wskazał, czy kwestionuje np. fakt, że wszystkie środki ze sprzedaży lokalu przy ul. Ziemowita zostały przeznaczone na uzyskanie przez małżonków Stęplewskich spółdzielczego, lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Dopiero po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy możliwa będzie ocena, czy strona uzyskała prawo do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. [...]2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr [...]3, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.