I SA/Łd 845/14

Dnia 27 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. na rzecz strony skarżącej kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 845/14 Uzasadnienie Pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. M. S. wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie przedłużenia do dnia 21 lipca 2014 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 85.000 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 20 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013 r. W złożonej deklaracji M. S. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 85.000 zł. Organ ustalił, iż podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 18 lutego 2013 r., a przedmiotem tej działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W dniu 14 lutego 2014 r. została wszczęta wobec podatniczki kontrola podatkowa w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W ramach prowadzonej kontroli podatkowej organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie transakcji dokonywanych w okresie 01.04.2013 r.- 31.12.2013 r. z firmami: Firma Handlowa A, [...] T., ul. A 4, Firma Handlowo – Usługowa B, [...] T., Oś. A 4/5, C [...] T., ul. A 4. Dodatkowo przesłuchano w charakterze strony M. S. oraz za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. skierowana zapytania na formularzach SCAC do administracji niemieckiej odnośnie niemieckich kontrahentów podatniczki, tj. m.in. firm D, E, F. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. powołując się na treść art. 87 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 216 § 1, art. 217 i art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wydał w dniu [...] marca 2014 r. postanowienie o przedłużeniu do dnia 21 lipca 2014 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. Postanowienie doręczono stronie w dniu 31 marca 2014 r. Pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. pełnomocnik podatniczki, w trybie art. 162 § 1 i 2 O.p. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie w całości postanowienia numer [...] z dnia [...] marca 2014 rok w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 85 000 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za 12/2013 r., z powodu jego niezgodności z prawem oraz zwrot M. S. wnioskowanego podatku VAT wraz z odsetkami. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. organ postanowił przywrócić termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, natomiast pismem z dnia 22 maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ poinformował, że brak jest podstaw do uchylenia kwestionowanego przez stronę postanowienia z dnia [...] marca 2014 r. W skardze do Sądu administracyjnego M. S. wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] marca 2014 r. podnosząc zarzuty naruszenia: 1. prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 85.000,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc 12/2013, w sytuacji niewykazania przez organ, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą, b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2, i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich bezzasadne niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług ergo naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu wykazanej w deklaracji różnicy podatku naliczonego nad należnym; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,: a) art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej w drodze przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo braku wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, będącego wynikiem prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa wyjaśnienia przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy; b) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niesprostanie wymogom uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w drodze braku wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2014 r. pełnomocnik strony argumentował, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Pełnomocnik wskazał również, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia. Podkreślił, że nie jest wystarczające samo sporządzenia i podpisanie postanowienia przedłużającego termin, ponieważ, aby było ono wiążące zarówno dla adresata, jak i organu musi zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 ze zmianami) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W myśl zdania drugiego cytowanego przepisu w razie konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej W rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła zeznanie podatkowe za grudzień 2013 r. w dniu 20 stycznia 2014 r., wobec czego termin zwrotu VAT za grudzień 2013 r. upływał w dniu 21 marca 2014 r. Zgodnie z regułami wykładni językowej i zasadami logiki formalnej przedłużyć termin można jedynie do końca jego biegu. Po jego upływie jest to niemożliwe i niedopuszczalne. Tak więc organ I instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2013 r. do 21 marca 2014 r. Tymczasem zaskarżone postanowienie zostało wprawdzie wydane w dniu [...] marca 2014 r., to jest przed upływem terminu 60 dniowego, jednak doręczono je skarżącej w dniu 31 marca 2014r., a więc po jego upływie. W tej sytuacji istota sporu dotyczy tego, czy dla przedłużenia terminu zwrotu decydująca jest data wydania postanowienia w tym przedmiocie, czy jego doręczenia stronie. Sąd I instancji opowiada się za stanowiskiem, że decydujące znaczenie ma data doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Po pierwsze zauważyć należy, że zgodnie z art. 212 O.p., który ma zastosowanie do postanowień na podstawie art. 219 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przywołany przepis określa moment, w którym decyzja podatkowa (postanowienie – przyp. WSA) wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. – A. Kabat, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2011 s. 868. Sąd I instancji w pełni podziela powyższe stanowisko jako wprost wynikające z treści cytowanego przepisu. Jedyny wyjątek jaki przewiduje omawiany przepis to decyzje, o których mowa w art. 67d O.p., dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, które wiążą organ od chwili ich wydania. Sens powyższej regulacji jest oczywisty. Zasadą jest, że decyzja (postanowienie) wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje określone obowiązki i uprawnienia z chwilą jej doręczenia stronie, a jedynym wyjątkiem są decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, wchodzące do obrotu prawnego w dacie ich wydania. Jeśli więc ustawodawca nie przewidział w omawianym przepisie innych wyjątków od zasady wejścia do obrotu aktu prawnego z datą jego doręczenia stronie, to znaczy, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT również wchodzą do obrotu prawnego z tak oznaczoną datą tj. datą doręczenia stronie. Faktem jest, że przepisy szczególne np. art. 118 § 1 O.p. wiążą skutki prawne z wydaniem decyzji, lecz w kontekście treści omawianego art. 212 O.p. istotne jest to, że zajście skutku prawnego (w tym przypadku w zakresie przedawnienia) wiążące się z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem jest zaakcentowane w ustawie. Akcentu takiego nie zawiera natomiast art. 87 ust.2 ustawy o VAT, ani też art. 212 O.p., wobec czego, zgodnie z zasadą przedstawioną wyżej przyjąć należy, że w omawianym przypadku zajście określonych skutków prawnych (przedłużenie terminu zwrotu VAT) następuje z chwilą doręczenia, a nie wydania stosownego postanowienia i to doręczenia następującego przed upływem terminu tegoż zwrotu. Po drugie zaaprobowanie stanowiska odmiennego mogłoby prowadzić w skrajnej sytuacji do wyników wręcz absurdalnych. Jeśli bowiem decydujące dla wejścia do obrotu prawnego miałoby być wydanie (sporządzenie) decyzji (postanowienia), to doręczenie w ogóle można byłoby uznać za zbędne. Decyzja wiązałaby od daty jej wydania mimo, że strona nie miałaby świadomości jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Rzecz jasna należy z całą mocą sprzeciwić się takiemu stanowisku jako sprzecznemu z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Po trzecie, do podobnych wniosków w procesie wykładni treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. doszedł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 13 października 2008r. w sprawie K 16/07 rozpoznając kwestię konstytucyjności art. 97 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, co następuje: "skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie) powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata." Wypada przy tym dodać, że autorzy, na których powoływał się TK w cytowanym wyroku niezmiennie trwają przy poglądzie, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data doręczenia postanowienia stronie – vide A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust.2, teza 26 wyd. Lex 2014. Po czwarte uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, na którą powoływał się organ w piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2014 r. dotyczy innych niż decyzje i postanowienia aktów organów administracji to jest interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, których regulacja ustawowa ma charakter odrębny oraz autonomiczny i już choćby z tego względu nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pamiętać należy, że w uchwale tej NSA analizował znaczenie sformułowania "niewydanie" którym posłużył się ustawodawca w art. 14o § 1 O.p. i wyodrębniał różnice pomiędzy wydaniem, ogłoszeniem i doręczeniem aktu, które w rozpoznawanej sprawie jawią jako oczywiste. Nie sposób tez nie zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie ma, odmiennie od decyzji i postanowień charakteru władczego, wobec czego nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony. Jest to zatem materia zupełnie odmienna od postanowienia wstrzymującego zwrot VAT. Po piąte zważyć należy na funkcję gwarancyjną prawa. Jeśli bowiem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT pozbawia się podatnika lub ogranicza jego podstawowe prawo wynikające z ustawy, to jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, doznaje zachwiania istota konstrukcji podatku od towarów i usług a zwłaszcza zasada neutralności tego podatku. O ile zaś ograniczenie takie jest dopuszczalne (pod pewnymi warunkami) na gruncie dyrektyw unijnych i ustawy wewnętrznej, o tyle nie może następować i stawać się skuteczne bez wiedzy strony, na podstawie samego wydania postanowienia, o którym strona może po prostu nie mieć świadomości. Narusza to zarówno zasadę zaufania do organów administracji państwowej, jak i zasadę demokratycznego państwa prawa. Zaakceptowanie takiego stanowiska byłoby niedopuszczalnym krokiem w kierunku przyzwolenia na instrumentalne traktowanie prawa, czego sąd administracyjny nie może akceptować. Zabezpieczenie interesów podatnika poprzez zapewnienie mu godziwych odsetek, o czym mowa w treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie nie jest w tej mierze wystarczającą bronią, gdyż dotyczy jedynie sfery interesów materialnych tegoż podatnika, a nie zakresu jego praw i wolności. Po szóste stanowiska w zakresie daty wejścia do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia nie zmienia cytowany przez organ wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 30/10. Zdaniem WSA w Łodzi wyrok ten inspirowany jest cytowaną wyżej uchwałą NSA II FPS 7/09, która z przyczyn podanych wyżej nie może być wskazówką interpretacyjną w rozpoznawanej sprawie. W toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wskazania w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zważywszy na powyższe okoliczność uznać należało, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu z przyczyn formalnych, to jest z powodu zbyt późnego doręczenia stronie. W tej sytuacji sąd I instancji odstąpił od oceny zasadności zarzutów merytorycznych stawianych zaskarżonemu rozstrzygnięciu, których rozpoznawanie w zaistniałej sytuacji stało się bezprzedmiotowe. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. E.B.