I SA/Łd 846/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu J. D. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 846/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą H. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 423.572,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 423.572,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Organ II instancji wyjaśnił, że skarżąca w 2008 roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych - pod nazwą A z/s w Ł.. Przedmiotowa działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu 24 kwietnia 2009 r. skarżąca złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-B. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 wraz z załącznikiem PIT-B, a w dniu 25 września 2009 r., korektę niniejszego zeznania wykazując: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.281.044,00 zł, koszty uzyskania przychodu 1.215.439,45 zł, dochód 65.604,55 zł, podstawa opodatkowania 59.357,00 zł, podatek należny 10.199,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca zaniżyła dochód z prowadzonej działalności o kwotę 1.039.974,05 zł, co spowodowane zostało: 1. zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o 19,36 zł, poprzez błędnie przeniesioną o tę wartość kosztów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów do załącznika PIT B i zeznania PIT-36 za 2008r., 2. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów 2008 roku o kwotę netto 1.039.993,41 zł, poprzez niezasadne zaliczenie do nich kwot: – 6.000,00 zł mającej dotyczyć zakupu usług budowlanych od B Sp. z o.o., – 197.500,00 zł mającej dotyczyć zakupu usług budowlanych od C Sp. z o.o., – 54.393,41 zł mającej dotyczyć zakupu materiałów budowlanych od D Sp. z o.o., – 782.100,00 zł mającej dotyczyć zakupu usług budowlanych oraz materiałów budowlanych od PPHU E. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił, że faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz firmy skarżącej A nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Tym samym wydatki udokumentowane fakturami, w których jako wystawcy widnieją ww. firmy, z uwagi na brak potwierdzenia faktu poniesienia określonych w nich wydatków oraz wykonania usług widniejących w treści faktur i niepotwierdzenia faktu dostawy towarów wymienionych na tych fakturach, a tym samym brak związku z przychodem - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przepisy art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze, uznano za nierzetelną. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych PRB A, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. Przyjmując przychody z działalności gospodarczej w wysokości zeznanej 1.281.044,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 175.465,40 zł (po korekcie), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 w wysokości 1.105.578,60 zł i decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 423.572,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bezpodstawny jest zarzut odwołania, że organ kontroli skarbowej popełnił zaniedbanie nie dopełniając obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego na obiektywną ocenę okoliczności istotnych dla sprawy, jak również dokonał uproszczonej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy organ kontroli skarbowej oparł na daniu wiary niespójnym zeznaniom świadków wskazanych w odwołaniu i braku faktycznej oceny, jakie prace były przez nich wykonywane oraz pracowników zatrudnionych w firmie na umowy cywilnoprawne, jak również daniu wiary "pokrętnym" zeznaniom, karanego wcześniej za przestępstwa gospodarcze, właściciela firmy PPHU E. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a rozstrzygniecie oparte jest na wyczerpującej ocenie zebranego materiału dowodowego, załączonego do akt przedmiotowej sprawy. Podkreślono, że faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, w kosztach uzyskania przychodu można ujmować jedynie wydatki rzeczywiście poniesione na wskazane dobra. Uznano, że całokształt materiału dowodowego daje w pełni podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury - w których jako wystawca widnieją firmy: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., PPHU E - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie odwołać się należy do przepisów powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych normujących problematykę kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na treść w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób wskazano, że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie ksiąg, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego, niezasadnie skarżąca w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego zarzuca w odwołaniu, niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przedwczesną i nieuzasadnioną faktami ocenę stanu faktycznego. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślono przy tym, że skarżąca nie wykazała, iż dowody dokumentujące wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie, pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w tym dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 21.02.2014 r.), potwierdza zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w roku 2008 w wysokości 1.039.993,41 z uwagi na niewypełnienie wymogów powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawiając analizę zebranego materiału dowodowego w postaci m.in. : zeznań w charakterze świadków pracowników firmy B i pracowników firmy skarżącej, informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., ustaleń dokonanych w miejscu wskazanym jako siedziba firmy B, protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, wskazał, iż czynności sprzedaży udokumentowane fakturą VAT Nr [...] nie zostały wykonane przez wystawcę tej faktury. Prawidłowo zatem organ kontroli skarbowej uznał, że faktura wystawiona na rzecz firmy skarżącej w 2008 r. przez Spółkę z o.o. B, dotycząca usług budowlanych nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wydatek udokumentowany fakturą wystawioną przez B Sp. z o.o., na kwotę netto 6.000,00 zł, nie może stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te same wnioski, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci m.in. : zeznań w charakterze świadków – Prezesa Spółki C, Prezesa Spółki F, kierownika budowy Spółki F, właściciela firmy G i pracowników firmy skarżącej, organ II instancji wysnuł w stosunku do faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącej przez Sp. z o.o. C, a dotyczących świadczenia usług budowlanych. Uznano, że faktury wystawione na rzecz firmy A w 2008 r. przez Sp. z o. o C, dotyczące usług budowlanych (roboty ziemne, wywóz ziemi, wywóz gruzu) nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W prowadzonym postępowaniu - w opinii organu odwoławczego - nie zachodziła potrzeba powoływania grafologa w celu ustalenia, kto podpisywał dowody KP, czy faktury VAT, gdzie jako wystawca widnieje Spółka C. Z całości zgromadzonego bowiem materiału dowodowego wynika, że Sp. z o. o. C nie wykonywała żadnych prac określonych w posiadanych przez firmę A fakturach VAT. Nie ma więc znaczenia w rozpatrywanej sprawie, kto konkretnie podpisał sporne faktury VAT czy dowody KP, gdyż wystawione faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Bez względu na to, kto podpisał sporne faktury, to i tak nie dokumentują one czynności wykonanych przez Sp. z o.o. C. Tym samym, stosownie do art 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 197.500,00 zł, nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Podzielono również stanowisko organu I instancji, że Sp. z o.o. D nie była faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w spornych fakturach, wystawionych na rzecz firmy skarżącej. Wnioski w tym zakresie oparto na dowodach zebranych w toku postępowania w postaci m.in. : ustaleń poczynionych w siedzibie firmy D, informacji o tej firmie udzielonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. i zeznań R. Z.. Zatem faktury wystawione na rzecz firmy A w 2008 r. przez Spółkę D nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. rzeczywistej dostawy towarów, a tym samym nie dokumentują rzeczywistego poniesienia wydatku. Tym samym faktury VAT wystawione przez Sp. z o.o. D w 2008 r., na łączną kwotę netto 54.393,41 zł, nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., okoliczności faktyczne sprawy i zebrane dowody w postaci m.in. : informacji zawartych w bazie Krajowej Ewidencji Podatników POLTAX, informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B., informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., zeznań w charakterze świadka M. K., D. S., J. J. złożonych w Prokuraturze Rejonowej w P. i w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, świadczą o tym, iż również PPHU E nie mogło dokonać sprzedaży i wystawić faktur VAT na rzecz firmy A dokumentujących rzeczywistą sprzedaż. Należy zatem uznać, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącej w roku 2008 r. przez PPHU E nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. rzeczywistej dostawy towarów oraz rzeczywiście wykonanych usług budowlanych, a tym samym nie dokumentują rzeczywistego poniesienia wydatku. Tym samym, mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktury VAT na łączną kwotę netto 782.100,00 zł, nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów dotyczących zebrania materiału dowodowego podniesiono, że w trakcie postępowania poddano ocenie protokoły z wielu przesłuchań świadków: kierowników budowy, wykonawców inwestycji, pracowników kontrahentów, pracowników firmy A i żaden z przesłuchanych świadków nie widział, aby pracownicy firm: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., czy też PPHU E, wykonywali jakiekolwiek prace na przedmiotowej budowie kompleksu mieszkaniowego w Ł. przy ul. A. R. Z. (jako najbardziej zaangażowany w prowadzoną działalność gospodarczą) na temat wykonywania robót budowlanych przez rzeczone firmy zeznawał ogólnikowo i wymijająco. Nie potrafił również powiedzieć niczego konkretnego na temat materiałów budowlanych będących przedmiotem wystawianych faktur przez Spółkę D. Natomiast kierownik robót A. K. czy też kierownik budowy T. K. zeznali, że pracownicy ww. firm, tj. B Sp. z o.o., Spółki C, czy też PPHU E, żadnych robót na tej budowie nie wykonywali. Dodatkowo M. i H. B. ze Spółki F (będącej głównym wykonawcą inwestycji w Ł. przy ul. A) zeznali, że firmy podwykonawcze, w tym m.in. firma A, składały oświadczenia, iż wszystkie zlecane im roboty wykonywane będą własnymi pracownikami. Pracownicy firmy A (P. K., Ł. P., A. W.) potwierdzili, że firma A zlecone jej prace wykonywała własnymi pracownikami i nie zlecała robót żadnym firmom podwykonawczym. Ponadto A. K. - kierownik robót ze strony A (przesłuchiwany dwukrotnie) jednoznacznie zeznał, cyt: "Mogę powiedzieć z całą odpowiedzialnością, że żadna firma podwykonawcza niezależnie od nazwy nie pracowała na rzecz A w okresie 2008 - 2010 roku. Wszystkie prace jakie zlecone były firmie A były wykonywane własnymi siłami, tj. pracownikami firmy A. Na pewno nie było zlecanych tych prac innym podwykonawcom. Zauważono jednocześnie, że aktywność procesowa skarżącej sprowadza się jedynie do negowania stanowiska organu I instancji. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych środków dowodowych, jak również nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, które potwierdziłyby prezentowane stanowisko w sprawie. Mając na uwadze powyższe ponownie wskazano, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast skarżąca nie przedstawiła istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur. Resumując podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni podziela stanowisko organu I instancji kwestionujące zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie netto 1,039.993,41 zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i PPHU E. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach podatkowych, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Konsekwencją powyższego było uznanie prowadzonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji prawidłowo uznał prowadzoną przez podatniczkę podatkową księgę, zgodnie z § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu, na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Skonkludowano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie w toku postępowania oparł się na udowodnionych elementach stanu faktycznego, które określały przedmiot i podstawę opodatkowania. W zaskarżonej decyzji skorygował błędnie wykazane koszty uzyskania przychodów (1.215.439,45 zł - 1.039.974,05 zł) i ustalił, że z pozarolniczej działalności podatniczka osiągnęła dochód w wysokości 1.105.578,60 zł (1.281.044,00 zł - 175.465,40 zł). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania za 2008 r. w kwocie 1.099.331,00 zł (po uprzednim odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne) i należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 423.572,00 zł (po odliczeniu od obliczonego podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zarzutu podatnika w zakresie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej, w tym wyrażone w art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodne z normami prawa procesowego ocenie. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 2. przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez przedwczesną i nieuzasadnioną faktami ocenę stanu faktycznego; 3. przepisu art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nie zebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 23.12.2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. : 1. rażące naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny na podstawie całego materiału dowodowego, b) art. 120, 121, 122, 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia przepisów wymienionych w punkcie a); 2. rażące naruszenie prawa materialnego: a) poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 1, 29 ust. 1 ust. 4 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 361) polegającym na uznaniu, iż strona bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i przez PPHU E. W uzasadnieniu pisma podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z niewykonaniem czynności określonych w fakturach wystawionych przez cztery, wymienione w decyzji podmioty. Roboty wymienione w spornych fakturach wystawionych, między innymi przez J. J. zostały wykonane, w związku z tym bezpodstawne jest twierdzenie, że strona naruszyła zasady określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej wskazano, że w oparciu o ugruntowaną linię orzeczniczą, zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, o ile jest w posiadaniu faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę. Organy podatkowe mają prawo kwestionowania prawa do odliczenia jedynie wtedy, gdy zostanie przez nie udowodnione, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, iż kontrahent jest oszustem. Dalej wyjaśniono, że po raz kolejny Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 21 czerwca 2012 roku w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 potwierdził swoje stanowisko w zakresie podstawowej zasady neutralności podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał również swoje wyrażane wcześniej wielokrotnie stanowisko, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Podatnik nie może być pozbawiany tego prawa, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o oszustwach dokonywanych przez dostawcę towaru lub usługodawcę. Jeżeli organ podatkowy nie wykaże tego w sposób nie budzący wątpliwości to brak jest podstaw do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż stanowiłoby to naruszenie podstawowej zasady neutralności podatku VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował podobne stanowisko, między innymi w sprawach C-409/05 Teleos, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen oraz C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Rewolta Recycling SPRL. Orzeczenia powyższe, jak wskazano, dotyczą co prawda podatku od towarów i usług, ale mają podstawowe znaczenie dla uznania wystawionych przez B Sp. z o.o., C Sp. z o., D Sp. z o.o. i przez PPHU E, faktur dokumentujących wykonane przez niego dla mojej mocodawczym usług i dostaw. W świetle powyżej przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, kwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów robót i dostaw udokumentowanych spornymi fakturami nie znajduje uzasadnienia. Organy podatkowe winny ścigać wykonawcę usługi, który nie rozliczył się ze swoich zobowiązań podatkowych w stosunku do organu podatkowego a nie wybierać łatwiejszą drogę poprzez przeniesienie odpowiedzialności za popełnione przez dostawcę oszustwa na uczciwego nabywcę usług. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty przedstawione w uzasadnieniu dotychczasowej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez H. Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2008 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. B, spółkę z o.o. C, spółkę z o.o. D i PPHU E, reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu usług i materiałów budowlanych między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych dowodów, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały faktu realizacji robót, jakie miały w procesie budowlanym zrealizować firmy B, C i PPHU E oraz nie kwestionowały zakupu materiałów budowlanych wskazanych na tych fakturach. Dowiodły natomiast, że robót tych nie wykonały ww. firmy, jak również materiałów budowlanych nie sprzedały ww. firmy i zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez firmy B, C, D i E. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącą przychodu w 2008 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci strony skarżącej nie dokonywali na jej rzecz dostaw usług i materiałów budowlanych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w postaci m.in. zeznań świadków - pracowników Sp. z o.o. B (A. L., Z. T. i M. Ł.) wynika, iż nie pracowali oni na budowie w Ł. przy ul. A, nie mieli wiedzy na temat firmy A i nie wykonywali na jej rzecz żadnych prac. Poza tym w dniach 23 i 28 września 2008 r. przeprowadzona była na placu budowy w Ł. przy ul. A nr 27a, 27b i nr 13 kontrola przez Państwową Inspekcję Pracy. W czasie tej kontroli stwierdzono, iż na placu budowy oprócz pracowników firmy A wykonywali pracę pracownicy i osoby z firm: F, H, I i J, ale nie było pracowników żadnego z kontrahentów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Również pracownicy budowlani zatrudnieni w firmie skarżącej, tj. A, potwierdzili, że Sp. z o.o. B nie wykonywała prac na budowie w Ł. przy ul. A. Powyższe dowody, zdaniem Sądu, potwierdzają fakt, że zakwestionowana faktura VAT Nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych transakcji na rzecz firmy skarżącej. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę C z tytułu świadczonych usług budowlanych, tj.: robót ziemnych, wywozu ziemi, wywozu gruzu - w Ł. przy ul. A 13, organy ustaliły, że w dokumentach Spółki C nie stwierdzono jakiejkolwiek faktury VAT z tytułu sprzedaży na rzecz firmy A. Prezes Spółki zeznał, że C nie posiadała i nie posiada samochodów ciężarowych i osobowych, nie posiadała także ciężkiego sprzętu budowlanego typu koparki, dźwigi oraz że robót na budowie w Ł. przy ul. A 13 Spółka nie prowadziła. Po okazaniu Prezesowi Spółki faktur VAT, które były w dokumentach księgowych firmy A, gdzie jako wystawca widnieje Spółka C, zeznał, że ich nie wystawiał i nie wie kto mógł te faktury wystawić. Również pracownicy budowlani zatrudnieni w firmie A potwierdzili, że Sp. z o.o. C nie wykonywała prac na budowie w Ł. przy ul. A. Zgromadzone w sprawie dowody przeczą zatem jakoby usługi wskazane w fakturach wystawionych na rzecz firmy skarżącej wykonane były przez Sp. z o.o. C. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organy obu instancji stwierdziły, iż czynności sprzedaży udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur i w konsekwencji, że faktury wystawione na rzecz firmy A w 2008 r. przez Sp. z o.o. C, dotyczące usług budowlanych, takich jak : roboty ziemne, wywóz ziemi, wywóz gruzu, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę D zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka ta (niezależnie od braku kontaktu z nią, bowiem podane w bazie adresy okazały się nieaktualne) nie zatrudniała we wskazanym okresie pracowników, nie posiadała żadnych magazynów ani siedziby oraz nie zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych: styropianu, wełny, farb, gładzi, gipsów, cementu, papy i stali zbrojeniowej żebrowanej (wyszczególnionych w spornych fakturach). Zgodnie z wpisem w KRS przedmiot działalności Spółki D to produkcja wyrobów tartacznych, działalność usługowa w zakresie impregnowania drewna, produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, sprzedaż hurtowa drewna, produkcja narzędzi, sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego i osobistego, sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że Sp. z o.o. D nie była faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w spornych fakturach, wystawionych na rzecz firmy skarżącej i w konsekwencji, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. rzeczywistej dostawy towarów, a tym samym nie dokumentują rzeczywistego poniesienia wydatku. Tym samym faktury VAT wystawione przez Spółkę D nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez PPHU E, ustalenia organów świadczą o tym, że J. J. w roku 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ postanowieniem Sądu Rejonowego w K. V Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] z dnia [...] r. został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek na okres 5 lat. J. J. przesłuchany w dniu 7 marca 2013 r. w charakterze strony zeznał, że nie zna nazwiska Z.. Po okazaniu faktur VAT, które znajdowały się w dokumentach firmy A zeznał, że je wystawił, ale nie potrafił przypomnieć sobie jak doszło do wystawienia tych faktur. J. J. nie był w stanie przypomnieć sobie adresu obiektu, którego dotyczyły faktury, gdyż na tych fakturach nie był wpisany obiekt ani też żaden adres, pod którym wykonywane miały być roboty, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów. Zapytany o charakter transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, po ponownym zastanowieniu się i obejrzeniu wszystkich okazanych mu faktur, zeznał, że wystawione przez niego w 2008 r. faktury VAT, m.in. na rzecz firmy A nie dokumentują rzeczywiście wykonanych robót i sprzedanych materiałów budowlanych. Jak zeznał faktury te wystawił na prośbę kolegów i ze względu na wcześniejszą współpracę - wtedy kiedy był zarejestrowany, tj. przed 2007 r. Zeznał też, że cyt.: " Wszystkie moje wcześniejsze zeznania na temat zakresu prac i sprzedaży materiałów na rzecz firmy (...) firmy A są nieprawdziwe, a zeznawałem w ten sposób ze względu na wcześniejszą współpracę. Faktycznie nie prowadziłem działalności gospodarczej w tym okresie, tj. 2007 - 2008. (...) Nie przetrzymywałem kopii faktur VAT, które wystawiłem dla K., K i A. Odnośnie firmy A przypominam sobie, te kontaktowałem się z R. Z., który jest moim znajomym z dawnych lat, dlatego też wystawiłem faktury na jego prośbę". Z kolei przesłuchany w dniu 8 maja 2013 r. w charakterze świadka (w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym) zeznał, że wystawione przez niego faktury na rzecz firmy A w 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zafakturowane roboty budowlane nie były w rzeczywistości przez niego wykonywane, w ogóle nie wykonywał żadnych robót budowlanych. Ponadto zeznał, że jeśli chodzi o materiały budowlane to wśród wystawionych faktur VAT część faktur dokumentuje rzeczywiste transakcje, a część to "puste" faktury, jednak nie był w stanie wskazać, których transakcji to dotyczy i nie był w stanie powiedzieć, które towary były dostarczone firmie A, a które nie. Jednocześnie ustalono, że J. J. w 2008 r. dokonał dwukrotnie zakupu sklejki na faktury VAT dla PPHU E (w dniu 2 września 2008 r, na fakturę VAT [...] -zakup sklejki szalunkowej topolowej od Przedsiębiorstwa L oraz w dniu 12 lutego 2008 r. na faktury VAT nr [...] i nr [...] - zakup sklejki foliowanej od Ł). Takiego asortymentu nie fakturował jednak dla firmy A. Zatem, słusznie organy uznały, że faktur VAT wystawionych dla firmy A za krawędziaki iglaste i tarcicę iglastą nie można uznać za dokumentujące rzeczywiste transakcje handlowe, gdyż w tym okresie PPHU E nie dysponowało spornymi materiałami. Reasumując z przywołanych powyżej dowodów, w tym z zeznań pracowników skarżącej w osobach : A. K., G. D., J. J., M. K., P. K., Ł. P. i A. W., którzy brali udział w pracach realizowanych przez firmę skarżącej w tym okresie, w którym - zgodnie z treścią faktur miały również uczestniczyć jako podwykonawcy spółki B i C oraz PPHU E, wynika, że w przypadku inwestycji przy ulicy A w Ł. nie pracowała z nimi żadna firma podwykonawcza, lecz realizowali oni prace samodzielnie jako pracownicy firmy skarżącej, tj. A. Również kierownik robót A. K. i kierownik budowy T. K. zeznali, że pracownicy ww. firm, tj. B, C i E, żadnych robót na budowie przy ulicy A nie wykonywali. Dodatkowo M. i H. B. ze Spółki F (będącej głównym wykonawcą inwestycji w Ł. przy ul. A) zeznali, że firmy podwykonawcze, w tym m.in. firma A, składały oświadczenia, iż wszystkie zlecane im roboty wykonywane będą własnymi pracownikami. Natomiast odnośnie zakupu materiałów budowlanych od spółki D i PPHU E stwierdzić należy, że ww. firmy nie mogły dokonać sprzedaży, bowiem spółka D nie zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych, natomiast PPHU E nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, nie posiadała dowodów zakupu spornych materiałów ani miejsca do ewentualnego ich przechowywania jako zapasów z okresu prowadzenia działalności. W tej sytuacji uznać należy, że twierdzenia skarżącej i jej zeznania w charakterze strony, z których wynika, iż ww. kontrahenci realizowali prace i sprzedali materiały udokumentowane ww. fakturami, nie wytrzymują konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu – brak też podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie zeznań świadka R. Z., czego domaga się skarżąca. Zeznania te są ogólnikowe i wymijające. Świadek ten nie potrafił powiedzieć niczego konkretnego na temat usług budowlanych i materiałów budowlanych będących przedmiotem wystawianych faktur przez ww. cztery podmioty, nie pamiętał szczegółowego zakresu prac, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących tych podmiotów, nie pamiętał kto i jakie wykonywał roboty, komu płacił, ani z kim dokonywał uzgodnień. Z tych względów, zasadnie - zdaniem Sądu - organy obu instancji stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanych w tych fakturach usług i materiałów budowlanych między wskazanymi w tych fakturach podmiotami i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup usług i materiałów budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącą dowodem poniesienia spornych wydatków są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawiła wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Dla uznania wydatku na zakup usług i materiałów budowlanych za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi lub towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę lub towar, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącą wydatki na zakup usług i materiałów budowlanych, pomimo faktycznego zrealizowania inwestycji, której dotyczyły sporne faktury i następnie osiągnięcie dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem nabyte przez skarżącą usługi i materiały, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie zostały wykonane i dostarczone przez wskazane na tych fakturach firmy, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanych usług i materiałów. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe rozważania znajdują oparcie w wyrokach wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 788/11 wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu (...). Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pdf. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Ponadto podnieść trzeba, iż w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawcy figurowały spółki B, C i D oraz firma E. Faktury te dotyczyły zakupu usług i materiałów budowlanych. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu materiałów i usług, co do którego brak dowodów na ich nabycie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1205/11 stwierdzając, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew jej zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup usług i materiałów do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną Na koniec podnieść należy, że wskazane w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, wyroki TSUE, zostały wydane w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku od towarów i usług, a więc na gruncie innego podatku niż ten, który jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy wskazane przez pełnomocnika skarżącej wyroki TSUE nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. E.B.