I SA/Łd 846/16

Dnia 8 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Łd 846/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki z o.o. "A", przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: – ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce przekształconej - jest prawidłowe; – ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywanych przez Spółkę przekształconą - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 13 kwietnia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: – ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce przekształconej, – ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywanych przez Spółkę przekształconą. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka posługuje się słowno-graficznym znakiem towarowym, zarejestrowanym w Urzędzie Patentowym RP. Wnioskodawca planuje powołać nową spółkę kapitałową prawa handlowego, tj. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowo utworzona Spółka będzie miała siedzibę na terytorium Polski. W dalszej kolejności planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki. Wnioskodawca planuje wnieść do Nowej Spółki w drodze wkładu niepieniężnego m.in. prawo ochronne ze znaku towarowego. Wycena rynkowa znaku towarowego zostanie dokonana przez biegłego rzeczoznawcę. W zamian za wkład, jaki Wnioskodawca zamierza wnieść do Nowej Spółki, obejmie określoną ilość udziałów w kapitale zakładowym, pozostała kwota przelana zostanie na kapitał zapasowy Nowej Spółki. W przyszłości może dojść do przekształcenia Nowej Spółki w Spółkę osobową prawa handlowego tj. Spółkę jawną. Spółka przekształcona będzie wykorzystywała wartości niematerialne i prawne w postaci prawa ochronnego na znak towarowy na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce przekształconej jako wartości niematerialnej i prawnej? 2. Czy dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego przez Spółkę przekształconą będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, będącego jej wspólnikiem na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do jej udziału w zyskach Spółki przekształconej? Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową prawa ochronnego do znaku towarowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Jednocześnie, Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego ujętego w ewidencji środków trwałych Spółki jawnej (Spółki przekształconej) do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, proporcjonalnie do określonego w umowie tej spółki prawa do udziału w zyskach Spółki jawnej (Spółki przekształconej), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona powołując się na treść art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., 1030 ze zm.), art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: "updop"), art. 16g ust. 9 updop i art. 16g ust. 3 updop, podkreśliła, że wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w postaci prawa ochronnego na znak towarowy należy przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotu o zmienionej formie prawnej. Tym samym, Spółka jawna uprawniona będzie do przyjęcia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego według jego wartości rynkowej. Dalej wskazano, że przez wzgląd na postanowienia 16h ust. 3 updop, odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane przez Spółkę jawną w wysokości uwzględnionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zastosowaniu przyjętej przez tę spółkę metodzie amortyzacji. Przepisy updop w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W niniejszym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (jawnej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, o braku możliwości rozpoznawania, jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy, dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie wywołują natomiast skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Podniesiono, że z punktu widzenia prawa podatkowego spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Na podstawie art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Na mocy przytoczonych uregulowań sformułowana została zasada transparentności podatkowej spółek osobowych przyjęta przez polskiego ustawodawcę, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. W konsekwencji, w sytuacji gdy spółka jawna powstała wskutek przekształcenia Nowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, odpisy amortyzacyjne będą stanowić u jej wspólnika tj. Wnioskodawcy, a nie u spółki osobowej, koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości Zdaniem wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego ujętego w ewidencji Spółki jawnej (Spółki przekształconej) będą stanowić koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości dla wnioskodawcy, proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach wskazanych w Spółce jawnej (Spółce przekształconej). Mając na uwadze powyższe stanowisko organ wydający interpretację podniósł, że spółka osobowa na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej). Powołując się na treść art. 5, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "updop") organ wskazał, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. W ocenie organu wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce jawnej będzie taka sama jak wartość ustalona w Nowej Spółce. Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka przekształcona będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego stanowiącego wartość niematerialną i prawną na poziomie wartości rynkowej zgodnie z art. 16g ust. 9 updop. Natomiast, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazano, że zgodnie żart. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej, uznano, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 updop), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko m.in. w wyroku z 9 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/G1 342/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził: "Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.). Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 updop), to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Należy podkreślić, że w odróżnieniu np. do art. 16k ust. 7 updop, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie: – ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce przekształconej – uznano za prawidłowe, – ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywanych przez Spółkę przekształconą – uznano za nieprawidłowe. Po wcześniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucono, że została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem przepisów prawa materialnego: 1. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, prowadząca do bezzasadnego rozszerzenia kategorii następców prawnopodatkowych i w konsekwencji uznanie wspólników spółki przekształconej za sukcesorów spółki przekształconej; 2. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zawarte w jego normie, a tym samym niedopuszczalne ograniczenie prawa wspólnika spółki osobowej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych należących do tej spółki. Uzasadniając swoje zarzuty, skarżąca Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. wprowadził ograniczenie w tym zakresie dla spółek kapitałowych, wyłączając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Podkreślono, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia, czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że w świetle zasady uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych, wyrażonej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu j przekształcanego. Zauważono, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym podmiotem przekształconym jest spółka jawna, będąca osobową spółką prawa handlowego, natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., wyraźnie odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Strona skarżąca nie podzieliła również stanowiska organu, według którego, z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez spółkę przekształconą przychody oraz ponoszone koszty stanowią, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p,, przychody i koszty wspólników takiej spółki, to są oni również sukcesorami przekształcanego podmiotu. Mając na uwadze fakt, że aktywa spółki jawnej stanowią majątek odrębnego podmiotu od majątku jej wspólników w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka "nabycia" przez skarżącą składnika majątku. Wobec tego, zdaniem autora skargi, nie ma podstaw do ograniczenia jej prawa w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od majątku należącego do spółki przekształconej. Podsumowując podniesiono, że organ interpretacyjny wyprowadził skutki podatkowe w postaci ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od określonej kategorii majątku z przepisów dotyczących, po pierwsze, innych adresatów, a po drugie, mających zastosowanie wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia przesłanek, które w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym nie wystąpią łącznie. Mając powyższe na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że poddane sądowej kontroli zagadnienie wyłoniło się na tle interpretacji przepisów prawa podatkowego w postaci wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jest to o tyle istotne, że jak stanowi art. 14b § 3 OP. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. ocenie organu poddany jest przedłożony przez wnioskodawcę wyczerpujący zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe wraz z własną jego oceną, a rzeczą organu jest nie ingerując w opisane zdarzenie faktyczne lub zdarzenie przyszłe ocenić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe lub odmówić mu takiej cechy, wskazując wówczas własne uznane za prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że element stanu faktycznego jest niewzruszalny w tym znaczeniu, że organ interpretujący jest nim związany i nie może w żadnej mierze modyfikować jego opisu. Przedmiotem sporu na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego przez skarżącą spółkę jest zagadnienie związane z kontynuacją bądź też brakiem takiej kontynuacji zasad dotyczących zaliczania odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów w ramach sukcesji podatkowej, w następstwie przekształcenia spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której one dotyczyły, w spółkę osobową – spółkę jawną. Według strony – spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki jawnej (spółki przekształconej) uprawniona będzie do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego ujętego w ewidencji środków trwałych spółki jawnej w pełnej wysokości, proporcjonalnie do określonego w umowie tej spółki prawa do udziału w zyskach. Nie wystąpią żadne ograniczenia świadczące o braku możliwości rozpoznania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości niematerialnych i prawnych, które zostały uprzednio przekazane na kapitał zapasowy albowiem dotyczą jedynie spółki przekształcanej. Organ interpretujący zajmuje stanowisko odmienne dowodząc, że na gruncie ustaw o podatkach dochodowych spółka przekształcona – spółka jawna nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami są co do zasady wspólnicy tej spółki, a to oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły poprzednika (w niniejszej sprawie sp. z o.o.), dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej - art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. . Zatem istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p., to będzie ono miało także zastosowanie do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Przechodząc do analizy powołanych przez strony przepisów prawa odmiennie ocenianych, jak widać z zajmowanych stanowisk z powołaniem się także na poglądy prawne judykatury, zdaniem sądu rację przyznać należało administracji podatkowej, a to oznacza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa podatkowego. Brak było tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a., o co wnioskowała spółka. Jak wskazuje treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p. bezspornym jest, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo nie są kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W rozpoznawanej sprawie dla zagadnień związanych z przekształceniami na gruncie Kodeksu spółek handlowych ( ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – tj. Dz.U. 2016.1578 dalej w skrócie "ksh") zastosowanie mają przepisy art. 551 § 1 i art. 553 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym pierwszym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Natomiast jak stanowi kolejny z przywołanych przepisów - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z kolei § 3 wskazuje, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Natomiast na gruncie przepisów podatkowych sukcesję podatkową regulują przepisy Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma przepis art. 93a § 1, który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b cytowanej Ordynacji podatkowej powołany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Z powyższych regulacji wynika, że spółka przekształcona – spółka jawna w niniejszej sprawie, stanie się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W spółce osobowej - spółce jawnej podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego są jej wspólnicy a nie ona sama, gdyż nie ma ona podmiotowości prawnej odrębnej od jej wspólników. Stwierdzenie to przekłada się wprost na zagadnienie dotyczące osiągania przychodów i kosztów ich uzyskania, gdzie każdy wspólnik a nie spółka staje się w sensie podatkowoprawnym ich adresatem. Wobec tego, że w zakwestionowanym akcie wspólnikiem przekształconym była osoba prawna koniecznym jest odniesienie się do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla zanalizowania zaistniałego problemu. Trafnie wskazuje organ na to, że do wspólnika będącego, jak wnioskodawca, osobą prawną zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w świetle którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Dodatkowo zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przypomnieć dalej należy, że w świetle treści przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami określonymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Taka też sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie część wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w spółce przekształcanej ma zostać przelana na kapitał zapasowy. Wracając do regulacji prawnych wskazać należy na przepis art. 16 h ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi regułę odnoszoną do niniejszej sprawy, że podmioty powstałe w wyniku przekształcenia dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony. Skoro przychody i koszty ich uzyskania w ramach nowego podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia odnoszone są do wspólników, to tym samym zasady amortyzacji jakie stosowała spółka kapitałowa przed przekształceniem odnoszone będą do tego wspólnika według tych samych dotychczasowych reguł. W konsekwencji, w warunkach niniejszej sprawy wspólnik - zakładając, że obejmie w przyszłości udziały za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych - zadecyduje, że jedynie część jego wkładu podwyższy kapitał zakładowy, zaś reszta zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Skoro przychodem udziałowca jest wartość nominalna otrzymanych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), zaś kosztem wartość księgowa wnoszonego aportu, przekazując część wniesionego wkładu na kapitał zapasowy, wspólnik zmniejszy z jednej strony swój przychód, a z drugiej odpisy amortyzacyjne, bowiem tylko odpisy od części wniesionej na kapitał zakładowy będą stanowić koszty uzyskania przychodu. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 2010/12 - W tej sytuacji ( zdarzenie tożsame jak opisane w nn. sprawie – przypis sądu) nie może ulegać wątpliwości teza, że zdarzenia, które zapoczątkowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a zaistniałe w spółce przekształcanej i ujęte w prowadzonych przez nią ewidencjach podatkowych, powodują specyficzne ukształtowanie wyodrębnionej części wiążącego podatnika stosunku podatkowoprawnego, który respektowany być musi również w reżimie przepisów art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji opisane w przepisie art. 93a następstwo prawne obejmie również zasady dokonywania amortyzacji i jej skutków. Pomimo braku podmiotowości prawnej spółki osobowej brak jest przeszkód do wykonywania tych uprawnień i obowiązków spółki przekształcanej w spółce przekształconej. Nie chodzi tu przecież o prawa i obowiązki, które są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika (osoby prawnej lub fizycznej). Teza ta wpisuje się w regulację art. 16 h ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą - podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, (...), albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 u.p.d.o.p. Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób "rozdysponowania" wartości rynkowej znaku towarowego wniesionego do Nowej Spółki ( spółki z o.o. ) w drodze wkładu niepieniężnego spowoduje, iż dojdzie do opisanego ukształtowania stosunku podatkowoprawnego, a to oznacza, że petryfikacji ulegną również zasady ograniczenia zaliczalności odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu, a to w sposób określony przez przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Za poglądem prawnym wyrażonym w cytowanym wyroku, który podziela sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, podać należy, że w tych okolicznościach realizacji ustalonych w ten sposób wiążących reguł postępowania nie będzie przeszkadzała zmiana podmiotu praw i obowiązków, którym nie będzie już spółka kapitałowa, lecz wspólnicy spółki osobowej. Jak słusznie wskazywał organ z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego, w istocie to nie spółka osobowa jest bezpośrednim następcą podatkowoprawnym przekształcanej spółki kapitałowej, lecz rzeczywistym podmiotem sukcesji po tej stronie są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Zatem argumentacja skarżącej, że ustawa podatkowa materialna mająca zastosowanie w tej sprawie nie ogranicza zaliczalności odpisów od wartości niematerialnych i prawnych do kosztów podatkowych po przekształceniu, bowiem w nowym podmiocie nie będzie istniał kapitał zakładowy czy też zapasowy, z którym wiązane były wskazane ograniczenia, jest nieuprawniona. W konsekwencji mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym uprzednio art. 93a Ordynacji podatkowej, uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Najdobitniej wyraz tej zasadzie daje przepis art. 93e Op., zgodnie z którym przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Wynika z niego, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią lex generalis, a pozostałe przepisy wymienione w tym artykule lex specialis. Do prawidłowego zastosowania przepisów o sukcesji prawnopodatkowej zatem niezbędne jest powiązanie ich z przepisami ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wynika to ze stwierdzenia, że stosuje się je wówczas, gdy przepisy lex specialis nie stanowią inaczej (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Polska, Warszawa 2011). Jak podaje cytowany autor komentarza do Ordynacji podatkowej, w podnoszonej kwestii kontynuacja ma charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika ( osoby prawnej lub fizycznej). Innymi słowy, skoro w ustawach odrębnych ustawodawca przewidział wyjątek od zasady pełnej sukcesji, oznacza to, że prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą i pozostają przy przekształconym jako wspólniku spółki osobowej, jak w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego, skoro do podmiotu przekształcanego zastosowanie znajdywało ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.f., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia (jej wspólników). Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p., to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki – jego wspólników. Tym samym, raz jeszcze wyartykułować należy, iż jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. Wobec powyższego stanowisko, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej należy uznać za nieprawidłowe (wyrok NSA z 12.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3279/13 ) Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. P.C.