I SA/Łd 847/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie: Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 roku sprawy ze skargi A. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 847/05 UZASADNIENIE W dniu 8 kwietnia 2002 r. Państwo A. i T. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2001 r., w którym Pan T. S. wykazał przychód z innych źródeł w kwocie 2.405,50 zł; Pani A. S. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 664.538,14 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 646.858,57 zł, dochód w kwocie 17.679,57 zł. Podatnicy określili nadpłatę podatku w wysokości 13.938,10 zł. Organ podatkowy zwrócił powyższą nadpłatę podatkową w dniu 4 lipca 2002 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 29 maja 2003 r. nr [...] pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie Pani A. S. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono u podatniczki nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji niektórych wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Państwu A. i T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 11.231,30 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. ponownie określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 11.732,30 zł i to rozstrzygnięcie, po rozpoznaniu odwołania, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...]. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż Pani A. S. nienależnie zaliczyła do kosztów reprezentacji i reklamy wydatki w łącznej kwocie 48.261,10 zł, na które składały się produkty firmy A stanowiące wzory sprzedaży (wypożyczane dealerom na początku współpracy) w łącznej kwocie 38.681,46 zł i towary handlowe w łącznej kwocie 9.579,64 zł. Opierając się na treści pisma firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 2 marca 2004 r. ustalono, że dystrybutor, którym była również Pani A. S., nabywa od Spółki okresowo materiały reklamowe, informatory handlowe oraz katalogi i materiały związane z marketingiem, a ponadto ponosi odpowiedzialność za wszelkie czynności administracyjne związane z promocją, dystrybucją i sprzedażą produktów firmy A. Każdy dealer miał prawo kupić od dystrybutora po promocyjnej cenie, z chwilą zawarcia umowy, tzw. początkowe wyposażenie dealera w formie "torby dealerskiej", zawierającej kilka wzorcowych produktów firmy. Ponadto na podstawie wzoru umowy zawieranej z dealerem firmy A ustalono, że każdy dealer był zobowiązany do przestrzegania zasad systemu domowych prezentacji, w szczególności zasady sprzedaży produktów firmy A wyłącznie podczas domowych prezentacji. Zdaniem organów podatkowych tak jednoznacznie określony system sprzedaży produktów firmy A nie pozwala na potraktowanie go jako sposobu reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Skierowanie reklamy poprzez dealera do wytypowanych nowych potencjalnych odbiorców powoduje, że kosztami uzyskania przychodów są związane z nią wydatki jedynie do wysokości 0,25% przychodów, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 38..681,46 zł. Organy podatkowe uznały także, iż produkty o symbolach AT-11, AT-14, FY07 takie, jak breloczki, lejki, ekspres do kawy, pojemniki, sheaker, duża miska do ciasta, cud kuchenny, sito, stolnica, szczypce, dzbanek o łącznej wartości 9.579,64 zł były produktami przeznaczonymi do sprzedaży i winny być zaksięgowane w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzono także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 16.173,87 zł w związku z nieodpowiednim zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego faktur korygujących wystawionych w 2002 r. Organy podatkowe uznały, że takie działanie podatniczki było niedopuszczalne ze względu na wybraną przez nią memoriałową metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Podatniczka w dniu 1 lutego 2001r. dokonała korekty księgowania faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przenosząc je ze stycznia 2001 r. do grudnia 2000 r. Organy podatkowe wykazały także nieprawidłowości w wyliczaniu przez podatniczkę odpisów amortyzacyjnych środków trwałych na łączną kwotę 96,16 zł, co wiązało się z niewłaściwym określeniem wartości początkowej środków trwałych. Zdaniem organów podatkowych Pani A. S. zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.667,10 zł w związku z zaliczeniem kwot brutto (z podatkiem VAT) na zakup paliwa do samochodu marki "Renault Megane Kombii", co stanowiło naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Państwa A. i T. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie w decyzji kasacyjnej przez organ drugiej instancji spraw merytorycznych, - art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie decyzji podatkowych ustanowionemu pełnomocnikowi, - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, - art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], uchylając decyzję organu pierwszej instancji, nie wskazał przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i z naruszeniem zasady dwuinstancyjności dokonał rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie uznania poszczególnych wydatków dokonanych przez podatników. Ponadto zarzucono, iż organ odwoławczy pominął w postępowaniu podatkowym pełnomocnika stron, nie doręczając mu zaskarżonej decyzji i nie zapoznając go przed wydaniem decyzji z aktami sprawy, co stanowi naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy nie ustaliły, czy przekazane na początku współpracy produkty firmy A stanowiące wzory sprzedaży zostały wypożyczone. Istotą wypożyczenia jest obowiązek zwrotu rzeczy wypożyczonej. Z kolei uznanie za wydatek na reklamę niepubliczną wartości rzeczy wypożyczonej nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego. Wypożyczenie nie jest wydatkiem na reprezentacje i reklamę lecz elementem przyjętego sposobu dystrybucji towarów tak jak zakup regałów w sklepie. W odniesieniu do błędnego zaliczenia korekt faktur wystawionych w 2002 r. pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż takim działaniem doszło do zmniejszenia kosztów, a nie do ich zawyżenia, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony, gdyż odnosi się on do decyzji z dnia [...] nr [...], która nie została zaskarżona w ustawowym terminie przez stronę i stała się decyzją prawomocną. Tym samym nie można skutecznie podnosić tego zarzutu na tym etapie postępowania. Ponadto podkreślono, że w prowadzonym postępowaniu przed organem podatkowym drugiej instancji nie doszło do pominięcia pełnomocnika stron, gdyż na tym etapie postępowania nie był on ustanowiony. Z treści załączonego do akt sprawy pełnomocnika wynika, że Pani K. K. była umocowana do działania w imieniu Państwa S. tylko przed organem I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Głównym celem każdego procesu jest dokładne ustalenie zaszłości faktycznych, ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie orzeczenia. Niemal wszystkie szczegółowe regulacje każdej procedury zapewnić mają zrealizowanie omawianej zasady. Na gruncie postępowania administracyjnego zasadę tę należy pojmować w ten sposób, że podstawą rozstrzygnięć (decyzji) mogą być jedynie okoliczności faktyczne polegające na prawdzie rzeczywistej, nie zaś prawdzie fikcyjnej (formalnej), prawdzie narzuconej przez domniemania prawne, obowiązujące z mocy ustawy reguły dowodowe bądź okoliczności przyznane przez uczestników postępowania. Tak więc rozpoznanie sprawy administracyjnej polega w rzeczywistości na dokonaniu dwóch ustaleń: ustaleniu istnienia pewnych faktów prawotwórczych, tj. takich, które wywierają skutki prawne - kształtują treść stosunku prawnego oraz ocenie prawnej ustalonych faktów. Na kanwie powyższych rozważań wskazać trzeba, iż organ narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, Lex 45250). Organ podatkowy rozstrzygając sprawę podatkową obowiązany jest ustalić nie tyle stan prawny, ile stan prawnopodatkowy. Przedmiotem działań organu podatkowego nie może być zatem wykazanie sprzeczności z ustawą dokonanej czynności prawnej, lecz ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. istnienia lub nieistnienia zdarzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, i wymiaru zobowiązania podatkowego. Przedmiotem działania organu podatkowego nie jest też ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Działania organu podatkowego nie zamykają się zatem w sferze legalności lub nielegalności czynności prawnych. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wyjaśniły one co było przedmiotem działalności Pani A. S. – czy prowadziła ona sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego firmy A w połączeniu z ich prezentacją, czy też ograniczała się tylko reklamowania tych artykułów? Następnie organy podatkowe powinny ustalić jakiemu celowi (reklamie, czy też sprzedaży) służyły nabywane produkty firmy A - stanowiące wzory sprzedaży o wartości 38.681,46 zł i towary handlowe o wartości 9.579,64 zł, co pozwoliłoby ustalić kryteria możliwości zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.). Nie wyjaśniono także dlaczego towary handlowe, takie jak breloczki, lejki, ekspres do kawy, pojemniki, sheaker, duża miska do ciasta, cud kuchenny, sito, stolnica, szczypce i dzbanek nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych były to produkty przeznaczone do sprzedaży i winny być zaksięgowane w kol. 10, a nie w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z akt sprawy, jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że towary te zostały sprzedane, czy też nie zostały sprzedane i dlatego wydatki z nimi związane nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nie ma prawa do zaliczenia nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, a z prawa tego nie skorzystał. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego VAT ze względu na utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie uzasadniając kiedy i dlaczego podatnik takie prawo utracił i jaki wpływ miało to na koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Sąd zgadza się jedynie z poglądem organów podatkowych, iż zasada memoriałowa winna być przez podatnika stosowana w odniesieniu do wszystkich kosztów danego roku, a nie może być stosowana incydentalnie. Zgodnie z tą zasadą o zaliczeniu przychodów i związanych z nimi kosztów do danego roku obrotowego decyduje nie termin zapłaty, lecz moment osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro podatnik decyduje się na taki sposób księgowania kosztów nie może go zmieniać w ciągu roku podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, iż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.