I SA/Łd 849/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. 1. oddala skargę, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić adwokat E. C. – O. z funduszu Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. podjętą na podstawie art. 245 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. ) dalej w skrócie "Op" Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na skutek przeprowadzonego postępowania w oparciu o art. 243 § 2 Op. co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy uchylił w części decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. oraz uchylił jednocześnie w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. P. z [...] r. w sprawie określenia S. i W. W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 7.239,00 zł a następnie dokonał obniżenia tego zobowiązania do kwoty 6.526,60 zł. Organ podatkowy ustalił ,że zobowiązanie podatkowe za 2000 r. wynikające z pierwotnych decyzji organów podatkowych było przedmiotem kontroli sądowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. ( sygn. 784/07 ) oddalił skargę podatników. Również skarga kasacyjna złożona od tego rozstrzygnięcia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. ( sygn. [...]) . Wnioskiem z dnia 10 stycznia 2010 r. uzupełnionym w dniu 22.02.2010 r. Państwo W. z powołaniem się na przepis art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Op. wnieśli o wznowienia podstępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. , załączając rozliczenie kosztów utrzymania biura przy ul. A. w Ł. oraz plik dokumentów księgowych. Argumentacja wniosku oparta była na tym ,że opinia biegłej C. K. wydana na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego jest wadliwa , niefachowa, fałszywa , nierzetelna zawierająca karygodne błędy merytoryczne , które świadczą o niekompetencji biegłej sądowej w tematyce rozliczeń handlowych a zatem strona skoncentrowała się na fałszywości dowodów, na podstawie których dokonano istotnych ustaleń faktycznych w sprawie a nadto, iż ujawniły się nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi , wydającemu decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze uzasadnienie wniosku w pierwszej kolejności pop uprzednim wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania wskazał na szczególny charakter tego postępowania o odrębnym charakterze od zwyczajnego postępowania podatkowego, które nie stanowi o kolejnej pełnej merytorycznej kontroli zapadłej decyzji . Celem jego jest dokonanie rozpoznania istoty sprawy w zakresie możliwości wystąpienia wad uznanych za kwalifikowane , a zatem służy ono stwierdzeniu czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte którąś z wad ściśle wskazanych przez ustawodawcę . Odnosząc się do stanowiska wniosku o tym, że opinia na której oparto rozstrzygnięcie a mianowicie opinia biegłej C. K. jest fałszywa, a zatem wypełnia w ocenie wnioskodawców przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 Op. organ stwierdził ,że strona nie przedstawiła na tą okoliczność żadnego dowodu. O tym zaś stanową jedynie orzeczenia sądów lub decyzje administracyjne , które przesądzają kwestie fałszywych dowodów. Organ zauważył ,że opinia biegłej była przedmiotem rozważań i oceny sądów administracyjnych , także Naczelnego Sądu Administracyjnego , który w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej o nie dysponowaniu przez biegłą wiadomościami specjalnymi z zakresu właściwości włókien naturalnych oraz obrotu gospodarczego półproduktów. Jednocześnie organ nie uznał , iż wystąpiła oczywistość sfałszowania dowodu, w odniesieniu do wydanej opinii po myśli art. 240 § 2 Op., wskazując ,że stan ten wystąpi jedynie wówczas gdy zaistnieje sytuacja, w której fałsz " rzuca się w oczy" bez konieczności prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Fałszywość jest oczywista gdy jest ona ewidentna , widoczna dla osoby nie posiadającej wiedzy specjalistycznej. W tej sytuacji organ przyjął ,że wobec braku niezbędnych dowodów na okoliczność fałszu dowodu ( opinii ) , których nie może zastąpić jedynie twierdzenie podatników o fałszywości niekorzystnej dla stron ekspertyzy biegłej , oparcie wniosku o wznowienie postępowania na tej przesłance jest nieuzasadnione. Oceniając natomiast czy zachodzi wobec przytoczonej argumentacji wniosku przesłanka wznowienia postępowania w postaci ujawnienia się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi , który wydał decyzje - organ dokonał analizy prawnej tej regulacji a następnie stwierdził, że większość przywołanych we wniosku okoliczności i dowodów była już przedmiotem rozważań organów podatkowych a także oceny sądów administracyjnych, a zatem nie jest także nowa. Zauważono przy tym ,że dotyczy postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Według organu stanowisko zaprezentowane we wniosku o wznowienie postępowania jest ponowną analizą i oceną materiału dowodowego, istniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej. Wobec tego , iż stanowisko to w tej części koncentruje się na kwestionowaniu opinii biegłej poprzez wyliczanie zawartych w niej wad oraz błędów , w kwestii wyliczeń dokonanych w ramach szacowania podstawy opodatkowania , dotyczy błędów w wyliczeniu marży, nie uwzględnienia ubytków naturalnych przędzy , nie podziela stanowiska zawartego w ekspertyzie naukowca - organ zauważył ,że okoliczności te były już przedmiotem zainteresowania organu , poczynionych rozważań oraz ocen w postępowaniu wymiarowym , co eliminuje możliwość uznania tych okoliczności za nowe , nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podkreślono, że za ujawnienie się nowych okoliczności w sprawie nie można uznać sytuacji , w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny i interpretacji dowodów. Odnosząc się do dowodów z dokumentów załączonych do wniosku dotyczących kosztów utrzymania biura przy ul. A. 74 w Ł. organ dokonał ich oceny także z uwzględnieniem regulacji art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. nr 14 poz.176 ze zm. ) dalej w skrócie "updof" - traktującym o kosztach uzyskania przychodów , uznając za poglądem wynikającym z orzecznictwa sądów administracyjnych , że są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, powiązane związkiem przyczynowym zachodzącym między wydatkiem a przychodem oraz właściwym udokumentowaniem tego wydatku. W oparciu o te kryteria organ uznał za koszty uzyskania przychodów te spośród wydatków poniesionych na utrzymanie biura , które były właściwie udokumentowane , przy uwzględnieniu podanego przez podatników udziału procentowego tych wydatków w kosztach prowadzonej działalności . W konsekwencji wobec zaistnienia przesłanki z pkt 5 art. 240 § 1 Op. organ dokonał weryfikacji określonego zobowiązania podatkowego za 2000 r., poprzez zmniejszenie przypisu , o czym wyżej. Organ uznał wniosek o wznowienie za uzasadniony jedynie w tej części. W złożonym odwołaniu od tej decyzji podatnicy z powołaniem się na decyzję dotyczącą roku 1999 dotyczącą tej samej daniny, określającej dla nich zobowiązanie podatkowe zauważyli ,że organ zaliczył do kosztów na podstawie dowodu wewnętrznego całość wydatków na utrzymanie biura czego nie chce uczynić w odniesieniu do 2000 r. ze względu na zagubienie rachunków w Urzędzie Skarbowym, pominięto koszty zakupu środków czystości, sprzątania oraz uznano tylko 4 godz. dziennie miejskiego ogrzewania, pomimo, że budynek było ogrzewany przez 24 godz. dziennie. Nadto zarzucono, że pominięto ubytki naturalne równie "0" , a uznane w roku 1999 na 2 %. Końcowo wskazano , na brak wiedzy i wykształcenia kierunkowego biegłej sądowej. Decyzją z dnia 21 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w następstwie wznowienia postępowania uchylającą w części decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12.04.2007 r. oraz ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z 31.08.2006 r. Uznając poczynione ustalenia za prawidłowe , po uprzednim przytoczeniu przebiegu postępowania, odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ,że nie stanowi o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania podnoszony przez podatników brak wiedzy oraz wykształcenia biegłej wydającej opinię, a wobec nie przedstawienia żadnych dowodów na potwierdzenie tezy o fałszywości tej opinii wniosek o wznowienie postępowania w tej części nie zasługuje na uznanie a argumenty kierowane pod adresem opinii stanowiły już przedmiot rozważań organu podatkowego , co wyklucza możliwość uznania ich za nowe okoliczności. Odnosząc się do zarzutów kierowanych odnośnie kosztów utrzymania biura oraz ubytków organ podniósł ,że stosownie do dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Op. koniecznym jest ziszczenie się kryteriów tam zawartych dla uznania ujawnionej okoliczności lub dowodu za mogące mieć wpływ na przyjęcie ,że są istotne dla sprawy, skutkując koniecznością zmiany rozstrzygnięcia. Na tej podstawie organ uznał za nowe dowody te spośród zgłoszonych , które dokumentowały poniesienie wydatków na utrzymanie biura przy ul A. , podtrzymując tym samym stanowisko dotychczas zajmowane . Odnosząc się do zarzutu odmiennego potraktowania takich wydatków poniesionych w roku 1999 wskazano ,że jest on niezasadny albowiem zakres prowadzonego postępowania ograniczony jest jego trybem nadzwyczajnym, a nadto odrębnością postępowań prowadzonych za poszczególne lata i indywidualnym ich charakterem. Tryb ten jak zauważono ma za zadanie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności opisane szczegółowo w art. 240 § 1 Op.. a nie ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach. W rezultacie organ uznał za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dokujące weryfikacji decyzji wymiarowej w oparciu o załączone dowody dotyczące wydatków ponoszonych na utrzymanie biura na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op . jedynie w części , przyjmując wskaźnik ich udziału w kosztach utrzymania ogółem zaproponowany przez podatników. W pozostałym zakresie Dyrektor izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe rozstrzygnięcie . W złożonej skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący zarzucili , iż przyjęte szacunkowe koszty utrzymania biura obliczone przez organ podatkowy są krzywdzące , niezgodne z logiką i prawami matematyki. W uzupełnieniu do skargi , złożonym przez pełnomocnika skarżących bezpośrednio do sądu w dniu 13 grudnia 2010 r. wskazano na: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2010, nr 51, póz. 307 j.t.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwrot "koszt poniesiony" oznacza wydatek faktycznie poniesiony na pokrycie tego kosztu, w sytuacji gdy zwrot użyty przez ustawodawcę "koszt poniesiony" oznacza fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu, a nie wydatkowanie określonej sumy pieniężnej. II. naruszenie art. 121 § 1 i § 2 , art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 w zw. z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , poprzez: a/ nie wywiązanie się z obowiązku udzielenia stronom informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z przedmiotem postępowania , tj. iż według organów skarżący oprócz wykazania związku wydatków za sprzątanie ich biura, za nabycie środków czystości, oraz za ogrzewanie biura węglem i drewnem z uzyskaniem przychodu, powinni wykazać również fakt rzeczywistego wydatkowania środków finansowych na pokrycie tych kosztów, co skutkowało nieuwzględnieniem udokumentowanych kosztów w kosztach uzyskania przychodu, pomimo nie wyjaśnienia czy skarżący ponieśli przedmiotowe wydatki; b/ nie wywiązanie się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia czy, kiedy i w jakiej wysokości skarżący zapłacili za wykonanie usługi oraz za dostawę towarów, co skutkowało nieuwzględnieniem wskazanych wydatków w kosztach uzyskania przychodu, pomimo zaniechania wyjaśnienia czy skarżący ponieśli przedmiotowe wydatki; W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzających i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma pełnomocnika podniesiono ,że organ nieprawidłowo interpretuje brzmienie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. albowiem ustawodawca stanowiąc o koszcie poniesionym , przez co należy rozumieć zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – "być obarczonym, obciążonym" nie warunkuje wydatku do zaliczenia do kosztów podatkowych faktem uiszczenia tego wydatku , a zatem nie jest to cecha istotna dla jego kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą tezę powołano dwa orzeczenia sądów administracyjnych (postanowienie NSA z dnia 3 lipca 1997 r., SA/Sz 1634/96; wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1593/95). Podniesiono ,że podatnicy załączyli do akt sprawy dowody księgowe w postaci rachunków i faktur wystawione przez ich dostawców związane z usługą sprzątania biura, zakupem środków czystości jak i zakupem węgla i drewna dla ogrzania obiektu. Tym samym wykazali fakt ich poniesienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. .Na poparcie forsowanej tezy skarżący podał ,że jeśli ustawodawca chce wyraźnie wskazać ,że nie są kosztem uzyskania przychodów koszty nieziszczone czyni to wprost. Jako przykład powołano art. 23 ust 1 pkt 55 u.p.d.o.f. . Tym samym zauważono ,że jeśli ustawodawca świadomie wyłącza z kosztów niektóre niewypłacone należności to pozostałe , jeśli zostały poniesione to choćby nie były faktycznie uiszczone mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na taką interpretację zdaniem autora pisma będącego uzupełnieniem skargi wskazuje także brzmienie art. 22 ust 5d u.p.d.o.f. . W oparciu o tą argumentację podniesiono, że nie jest uzasadnione twierdzenie decyzji nakazujące wykazanie ( udowodnienie ) faktu dokonania zapłaty z tytułu wydatków na sprzątanie biura, zakup środków czystości oraz zakup drewna i węgla opałowego dla uznania ich za koszty podatkowe. In fine pisma sformułowano tezę, iż nawet przyjmując za zasadne przeciwne stanowisko to organ miał obowiązek wezwać podatników do udowodnienia faktu ich poniesienia innymi dowodami zasługującymi na wiarę. Zaniechanie tego obowiązku spowodowało ,że doszło do naruszenia konieczności podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw . Wobec brzmienia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) dalej w skrócie " p.p.s.a." sąd dokonał badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie będąc jedynie związany granicami sprawy , w której skarga została wniesiona. W wyniku dokonanej sądowej kontroli zaskarżonych decyzji na wstępie należy wskazać ,że postępowanie prowadzone w sprawie ma charakter wyjątkowy – jest samodzielnym , odrębnym od zwyczajnego postępowania podatkowego , postępowaniem nadzwyczajnym, gdzie instytucja wznowienia stanowi wyjątek od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych , bowiem służy do ich wzruszenia. Ta nadana z mocy ustawodawcy właściwość postępowania wznowieniowego przekłada się także na zakres prowadzonego w tym trybie postępowania , będącego zawężonym do sytuacji w sposób szczególny wyrażonych w katalogu zamkniętym, wskazanych w przepisie art. 240 § 1 Op. . Oznacza to ,że jego celem jest ustalenie czy postępowanie zwykle było dotknięte określonymi wadami, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym a w razie stwierdzenia ,że sytuacja taka wystąpiła , doprowadzenie do uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy lub stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Podkreśla się przy tym w doktrynie jak i judykaturze ,że postępowanie wszczęte w tym trybie nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego a zatem nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji , którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym . O tyle o ile w postępowaniu zwykłym odwołanie od decyzji daje podstawę do ponownego całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy , nie bacząc na charakter uchybień dotyczących postępowania , o tyle w postępowaniu wznowieniowym dochodzi do rozpoznania istoty sprawy w zakresie stwierdzenia posiadanych wad przez decyzję ostateczną , wad uznanych przez ustawodawcę za szczególne, wyjątkowe , których pominiecie stanowiłoby o ignorowaniu zasad państwa prawa poprzez akceptowanie stanów niezgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym . Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. ( por. uchwała NSA z 2 grudnia 2002 r. , sygn. OPS 11/02; wyrok NSA z 26maja 1999 r. sygn. I SA/Gd 1063/97, wyrok NSA z 15 lutego 2007 r. – sygn. II FSK 278/06, wyrok NSA z 22.5.2003 r., III SA 2367/01, Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. Henryka Dzwonkowskiego Rok wydania: 2008 Wydawnictwo C.H.Beck, Ordynacja Podatkowa. Komentarz pod red. prof. Bogumił Brzeziński, dr hab. Marek Kalinowski, dr Marian Masternak, dr Agnieszka Olesińska Rok wydania: 2004 Wydawnictwo: C.H.Beck Wydanie: elektroniczne). Nie bez znaczenia dla dalszych rozważań jest również i to , że przedmiotowa sprawa była przedmiotem sądowej kontroli - wyrok WSA w Ł. z dnia 8 lutego 2005 r. – sygn. I SA/Łd 989/04 uchylający decyzję ostateczną wobec konieczności uzupełnienia materiału oraz ponownej jego oceny, następnie wyrok WSA w Ł. z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 784/07 oddalający skargę podatników, wreszcie przez Naczelny Sąd Administracyjny , który w wyroku z 14 stycznia 2009 r. w sprawie sygn akt II FSK 710/08 oddalił skargę kasacyjna złożoną od wyroku WSA w Ł. z 20 grudnia 2007 r. . Przesłanki wznowienia zostały wymienione w art. 240 § 1 Op. , spośród których skarżący wskazali na wystąpienie dwóch, a mianowicie określonej w pkt 1 i pkt 5 tego przepisu. Zarzut skargi oparty na poczynieniu istotnych ustaleń decyzji na dowodzie fałszywym w postaci opinii biegłej w ocenie sądu został prawidłowo oceniony i uznany przez organy za nie stanowiący podstawy wznowienia postępowania. Jak słusznie podniesiono z powołaniem się na judykaturę do organu nie należy ocena we własnym zakresie czy opinia biegłej jest dowodem fałszywym. To obowiązkiem strony jest wykazanie ,że taka okoliczność ma miejsce, przedstawiając stosowne dowody w postaci rozstrzygnięć organów wymiaru sprawiedliwości ( wyrok wydany w postępowaniu karnym ). . Przepis art. 240 Op. w uregulowaniach § 2 i § 3 wyraźnie stanowi wprowadzając zasadę ,według której sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Jak wynika z akt sprawy takie rozstrzygnięcie nie zapadło w odniesieniu do dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłej C. K.. Ponadto, jak wynika z uzasadnienie decyzji wskazana opinia była poddana ocenie w ramach sądowej kontroli działania administracji państwowej także przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach skierowanego zarzutu kasacyjnego , który nie zgodził się ze stwierdzeniem ,że wydająca opinię – C. K. nie posiadała stosownej wiedzy uprawniającej ją do zajmowania stanowiska jako biegły w powierzonym jej przez organ zakresie. Podkreślenia wymaga także i to ,że organ zasadnie poddał również ocenie ewentualne wystąpienie tej przesłanki z punktu widzenia oczywistości sfałszowania dowodu ( art. 240 § 2 Op. ) nie rozpoznając jednakże, iż stan taki wystąpił w sprawie, co pozwalałoby na wznowienie postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Przy czym organ wskazał dlaczego nie uznał oczywistości fałszu ucieleśnionego w kwestionowanej opinii biegłej wychodząc z założenia ,że jest to stan szczególny rzucający się w oczy , nie wymagający prowadzenia żadnego postępowania dla wykazania jego wystąpienia, a tego nie stwierdził. Sąd ocenę tą akceptuje. Odnosząc się do zarzutów skierowanych przeciwko bezpodstawnemu wyłączeniu z kosztów niektórych wydatków, które pojawiły się po wydaniu decyzji ostatecznej uznanych przez organ jako nowe a więc co do zasady tych , które nie zostały uwzględnione jako element podstawy faktycznej, organ rozpoznał w nich przesłankę wznowienia postępowania opisaną w pkt 5 § 1 art. 240 Op. - podnieść przede wszystkim należy ,że wbrew stanowisku skarżącego nie załączono do akt sprawy dowodów księgowych – rachunków i faktur pochodzących od dostawców usług i towarów związanych z usługą sprzątania biura przy ul. A., zakupem środków czystości oraz zakupem drewna i węgla na ogrzewanie obiektu, w którym ulokowane było rzeczone biuro ( brak w aktach adm. ) . Skarżący przy wniosku o wznowienie załączyli jedynie dowód wewnętrzny , w którym wyspecyfikowali przedmiotowe wydatki, nie dokumentując ich w żaden sposób , i to nie tylko poprzez ich faktyczne poniesienie – wydatkowanie ale także bez wykazania jakimkolwiek dowodem , iż doszło do rzeczywistego zakupu drewna i węgla o szacowanej wartości 2.500, - zł , podobnie w odniesieniu do pozycji środki czystości na kwotę 660,- zł oraz sprzątanie biura w łącznej kwocie 4.800,- zł. Oznacza to ,że wskazane wydatki, na które skarżący się powołali domagając się zaliczenia ich do kosztów podatkowych roku 2000 nie zostały w ogóle potwierdzone. Ażeby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów należy oprócz wykazania bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu wykazać również fakt jego poniesienia. Stosownie bowiem do brzmienia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem wymienionych w art. 23. A zatem ustawodawca nie zawarł wykazu konkretnych kosztów , dając tym samym możliwość ich ujmowania szeroko, w zależności od występujących okoliczności , wyłączając z nich te, które opisał w art. 23 u.o.d.o.f., przy czym podnieść należy ,że nie jest to katalog zamknięty bowiem poprzez stosowanie kryteriów zawartych w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. może także dojść do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż wymienione w art. 23 tej ustawy. Przyjmuje się przy tym w judykaturze , że wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie spełniać dwa warunki, tj. pozostawać w związku z przychodem danego roku, ale co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przede wszystkim musi on być również faktycznie poniesiony, a więc jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04: "chodzi o stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktyczne poniesienie wydatku". ( por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 września 2010 r. sygn. I SA/Bd 606/10). Sąd rozpoznający sprawę ten pogląd podziela. W rozpatrywanej sprawie skarżący wymogu tego we wskazanych przypadkach nie dochowali, co skutkowało uzasadnionym nie zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodu. Podnieść w tym miejscu należy , że powołane przez autora pisma zatytułowanego -uzupełnienie skargi, orzecznictwo sądów administracyjnych ( postanowienie z [...] r. oraz wyrok z [...] r. o czym wcześniej ) na zasadność stawianej tezy skargi wskazującej , iż dla kwalifikacji kosztu jako kosztu uzyskania przychodów wystarczający jest fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu jest nieadekwatne do stanu faktycznego w sprawie , zupełnie nie przystające do wyprowadzania takiego osądu albowiem dotyczy wydatków ponoszonych przez inne firmy niż firma domagająca się uznania wydatku za koszt podatkowy. Ponadto , z uzasadnienia decyzji z [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej , której uchylenia także domagają się skarżący wcale nie wynika ,że organ uznał za jedynie dopuszczalne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych tych wydatków , które zostały poniesione. Użyto tam sformułowania następującego "....uzasadnionym jest uznanie w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej udowodnionych wydatków oraz opłat poniesionych w związku z dokonaną zapłatą ". Powyższe jednoznacznie pokazuje , że organ uznał za koszty wydatki, które udowodniono a więc nie tylko te, które zostały uregulowane ( poniesione ) ale oprócz nich także te, od których poniesiono opłatę w związku z dokonana zapłatą. Do tych pierwszych jak wynika z załączonych do wniosku dowodów zaliczyć należy np. faktury VAT za usługi telekomunikacyjne czy wywozu nieczystości stałych przed ich uregulowaniem ( k. 800, 799, 797, 796 akt adm. ) , natomiast do wydatków, co do których dokonano zapłaty wskazać należy na pismo Zespołu Elektrociepłowni w Ł. , informujące o wpłatach za ciepło, uregulowane FV za usługi telekomunikacyjne ( k. 785, 789 akt adm. ), czy też uregulowana nota odsetkowa ( k. 798 akt adm. ). W świetle przytoczonej argumentacji nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe na skutek błędnej jego wykładni. Nie zasługuje również na podzielenie zarzut naruszenia przepisów postępowania . Z treści uzasadnienia tego zarzutu wynika, że przy przyjęciu stanowiska organu o uznaniu za koszt uzyskania przychodu danego wydatku jest konieczność jego faktycznego poniesienia, to na skutek braku poinformowania podatników o potrzebie udowodnienia tych faktów wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę doszło do naruszenia obowiązku spoczywającego na organach podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności zebrania materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny. Podnieść przede wszystkim wypada ,że wbrew temu stwierdzeniu skarżący już na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowym Ł. P. w dniu 31 stycznia 2007 r. wzywani byli do dostarczenia dowodów świadczących o kosztach ponoszonych na utrzymanie biura przy ul. A., w następstwie czego pismem z dnia 13 lutego 2007 r. zawierającym ich oświadczenie podtrzymane zostało wyrażone wcześniej przez nich stanowisko o konieczności zastosowaniu ryczałtowych kosztów utrzymania biura w oparciu o dokumenty źródłowe. Oznacza to ,że już wówczas strony miały świadomość potrzeby przedstawienia stosownych dowodów poniesienia takich wydatków, do czego się nie zastosowali. Wzmiankuje o tym także Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...]r. na str. 8 in fine uzasadnienia . Poza wszystkim wskazać należy , że podstawową rolę dla postępowania podatkowego pełni przepis art. 122 Op., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to bynajmniej, iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która zresztą z reguły, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nie udowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Z zachowania podatnika składającego wniosek o wznowienie postępowania oraz załączającego określone dowody wynikało ,że zdawał sobie sprawę z doniosłości wykazania ponoszonych wydatków określonymi dowodami skoro na ich część przedłożył dokumenty potwierdzające zaistnienie określonych zdarzeń, uzasadniające obowiązek ponoszenia wydatków bądź wręcz ich poniesienie. Tym samym organ nie miał obowiązku domagania się przedłożenia przez skarżących innych dowodów. W świetle powyższego nie sposób uznać za trafną tezę uzasadnienia skargi , iż doszło do wyłączenia obowiązków organów podatkowych wynikających z naczelnych zasad postępowania w postępowaniu w sprawie toczącym się w trybie nadzwyczajnym, a tym samym naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny , nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wywiodły, iż jedynie część z dowodów przedłożonych w ramach przesłanki postępowania o wznowienie charakteryzuje się cechami o jakich mowa w pkt 5 § 1 art. 240 Op. w związku z unormowaniem art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. i uznały je za koszty podatkowe dokonując tym samym weryfikacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wbrew stanowisku skargi poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 cytowanej ustawy oraz § 19 pkt 1 w zw. z § 18 ust 1 pkt 1 lit c) i § 2 ust 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. nr 163 poz.1384 zez zm. ). Sz.Ch.