I SA/Łd 85/10

Dnia 10 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 roku sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. L. kwotę 3 146 (trzy tysiące sto czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 24.300 zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 11.012 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, iż P.L. w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., polegającą na świadczeniu usług w zakresie poprawy kondycji zdrowia. W ramach niniejszej działalności podatnik realizował dwa projekty dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu B. w ramach Priorytetu 2 – Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach zawartej w dniu 17 maja 2006 roku pomiędzy Wojewódzkim Urzędem Pracy działającym w imieniu i na rzecz Województwa [...], zwanym instytucją wdrażającą a P.L. zwanym beneficjentem. Okres realizacji projektu określony został od 1 maja 2006 roku do 30 listopada 2006 roku. Wartość całkowita niniejszego projektu wynosiła 83.104,89 zł (w tym kwota dofinansowana z Europejskiego Funduszu Społecznego – 62.328,66 zł a kwota 20.776,23 zł dofinansowana z budżetu państwa). Dofinansowanie przekazywane było w kilku transzach. Na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu C. w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006 zawartej w dniu 31 maja 2006 roku pomiędzy Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej zwanym instytucją wdrażającą a strona jako beneficjentem. Projekt realizowany był od dnia 1 czerwca 2006 roku do dnia 31 stycznia 2007 roku. Instytucja wdrażająca przyznała beneficjentowi środki finansowe w łącznej kwocie nie przekraczającej 144.429,36 zł a całkowite wydatki kwalifikowane nie przekraczają 146.029,36 zł. Również w tym przypadku dofinansowanie przekazywane było transzami. Podatnik do każdego z projektów prowadził odrębną wewnętrzna księgę przychodów i rozchodów, oprócz księgi głównej prowadzonej dla A. W oparciu o analizę prowadzonej przez podatnika dokumentacji organy stwierdziły zaniżenie przychodów o 143.954,46 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 27.528,48 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o 172.546,19 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w 2006 roku podatnik uzyskał z tytułu realizacji wskazanych projektów przychody w łącznej wysokości 189.461,31 zł, które były wypłacane w pięciu transzach. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów P.L. uwzględnił jedynie kwotę 45.506,85 zł. Różnica, tj. kwota 143.954,46 zł nie została zaksięgowana w przychodach, czy naruszono dyspozycję artykułu 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części organ ustalił, iż koszty wynagrodzeń pracowników obejmują również wynagrodzenie podatnika w łącznej wysokości 27.528,48 zł z tytułu pełnienia funkcji koordynatora projektu B. oraz asystenta koordynatora projektu C. Wynagrodzenie to było księgowane na podstawie comiesięcznych not księgowych. Organ w tej sytuacji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jed. Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako pdf) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika. Organy wskazały również na zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, stwierdzając iż przy realizacji omawianych projektów poniesiono koszty w łącznej wysokości 218.053,04 zł, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uwzględniono jedynie kwotę kosztów w wysokości 45.506,85 zł. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki w kwocie 172.546,19 zł nie zaewidencjonowane przez skarżącego we wspomnianej księdze przychodów i rozchodów stanowią koszt prowadzonej działalności. W konsekwencji ustalenia wysokości dochodu strony organ I instancji dokonał również weryfikacji wysokości straty z lat ubiegłych, odliczanej od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej. Do odliczenia, zgodnie z treścią art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjęto stratę w wysokości 9.050,10 zł. Dokonując badania zasadności złożonego przez P.L. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok organ I instancji nie stwierdził stanu faktycznego noszącego znamiona nadpłaty w myśl art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako o.p.). Uznał bowiem, że uzyskane przez skarżącego dochody z tytułu sprawowania funkcji koordynatora i asystenta koordynatora projektów dofinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 pdf. W omawianej sytuacji beneficjent otrzymywał bowiem środki pożyczone z budżetu państwa a nie wprost, jak według organu wymaga tego przepis, z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W związku z tym powyższe dochody zostały zakwalifikowane przez organ jako dochody z innych źródeł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona nie zgodziła się z taką interpretacją art. 21 ust. 1 pkt. 46 pdf i wniosła o uchylenie niniejszej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona przez P.L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów w szczególności art. 21 ust. 1 pkt. 46 pdf poprzez niezasadne i błędne przyjęcie, że nie korzystał on w sposób bezpośredni ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych i tym samym nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 2 pkt. 2 pdf poprzez uznanie, że dochody uzyskane jako wynagrodzenie koordynatora projektów realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także art. 23i ust. 1 pkt. 10 pdf poprzez uznanie, iż wartość pracy własnej podatnika w przypadku realizowania zadań w ramach środków pochodzących z funduszy strukturalnych nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Z uwagi na zakres zaskarżenia P.L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymywane przez podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie organów cytowany przepis odnosi się do sytuacji, w których pomoc otrzymywana jest bezpośrednio ze środków z bezzwrotnej pomocy. Nie odnosi się on natomiast do przypadków, gdy środki pomocowe są w części współfinansowane z budżetu. Organ wywodzi bowiem, że przedmiotowe środki dotyczą Europejskiego Funduszu Społecznego, będącego funduszem strukturalnym. Środku funduszy strukturalnych stanowią natomiast co do zasady dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa i mogą być przeznaczone wyłącznie na określone cele. Zatem w tym sensie stanowią one konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Zdaniem organu, w przypadku projektów realizowanych z udziałem funduszy strukturalnych stanowią one refundację wcześniej poniesionych wydatków sfinansowanych publicznymi środkami krajowymi. W takiej sytuacji nie sposób wiarygodnie oddzielić część pochodzącą z tych funduszy od środków krajowych, a co za tym idzie, brak możliwości rzetelnego ustalenia, w jakiej wysokości wynagrodzenie pracownika jest finansowane ze środków krajowych, a w jakiej z funduszy. Taka sytuacja, w ocenie organu, wyklucza zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o cytowany na wstępie rozważań artykuł. W podsumowaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż uzyskane przez skarżącego w 2006 roku dochody z tytułu sprawowania funkcji koordynatora i asystenta koordynatora projektów dofinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie mogą być objęte zwolnieniem z uwagi na nie spełnienie warunku określonego w powoływanym przepisie, tj. dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ze środków z bezzwrotnej pomocy. Organy, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, dokonując oceny ustalonego, bezspornego stanu faktycznego skupiły się wyłącznie na analizie pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioski do jakich doszedł okazały się jednak błędne. Przytoczona wyżej regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się już pogląd, który sąd w niniejszym składzie w całości podziela, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Wskazać należy także na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, płatności ze wskazanych funduszy mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Organ wypłacający obowiązany jest zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie są przy tym dopuszczalne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty. Środki uzyskane ze wspomnianych źródeł, jako środki celowe, winny zatem stanowić wyłącznie wsparcie dla realizacji konkretnych przedsięwzięć w państwie członkowskim, nie powinny natomiast stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Zatem sąd nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż uprzednie finansowanie projektu z budżetu państwa automatycznie wyłącza możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Dla zastosowania wspomnianego zwolnienia kluczowe znaczenie ma bowiem to, jaki podmiot ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie ciężar pomocy spoczywał na instytucjach Unii Europejskiej. Spełnione zostało zatem pierwsze kryterium zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie. Podobne stanowisko zajmowały sądy administracyjne w szeregu orzeczeniach (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, PP 2008/12/48, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 niepubl., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 880/07 Lex nr 334425, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 Lex nr 272593). Podkreślić w tym miejscu należy, że powyższa konstatacja automatycznie nie przesądza o możliwości zastosowania w tym konkretnym przypadku omawianej instytucji zwolnienia. Jak bowiem podniesiono na wstępie rozważań, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, konieczne jest również spełnienie przesłanki wymienionej w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Możliwość zastosowania zwolnienia dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z realizowanym programem nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05). W przedmiotowej sprawie okoliczność, czy podatnik bezpośrednio realizował program finansowany ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, choć istotna, w ogóle nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy dokona wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie i zgodnie z zawartymi powyżej wskazaniami. Dopiero właściwa interpretacja niniejszego przepisu, dokładna analiza zamieszczonych w nim przesłanek oraz odpowiedź na powyższe pytania będzie determinowała dalsze rozważania dotyczące m.in. tego czy wykonywanie zadań związanych z opisanymi projektami nastąpiło w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki jest stosunek art. 23i ust. 1 pkt. 10 pdf i art. 14 ust. 2 pkt. 2 pdf do treści art. 21 ust. 1 pkt. 46 pdf. Biorąc pod uwagę powyższe wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.), należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Wobec treści art. 152 p.p.s.a orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania. P.Pij.