I SA/Łd 855/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 13 kwietnia 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce przekształconej, - ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywanych przez Spółkę przekształconą. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka posługuje się słowno-graficznym znakiem towarowym, zarejestrowanym w Urzędzie Patentowym RP. Wnioskodawca planuje powołać nową spółkę kapitałową prawa handlowego, tj. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowo utworzona Spółka będzie miała siedzibę na terytorium Polski. W dalszej kolejności planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki. Wnioskodawca planuje wnieść do Nowej Spółki w drodze wkładu niepieniężnego m.in. prawo ochronne ze znaku towarowego. Wycena rynkowa znaku towarowego zostanie dokonana przez biegłego rzeczoznawcę. W zamian za wkład, jaki Wnioskodawca zamierza wnieść do Nowej Spółki, obejmie określoną ilość udziałów w kapitale zakładowym, pozostała kwota przelana zostanie na kapitał zapasowy Nowej Spółki. W przyszłości może dojść do przekształcenia Nowej Spółki w Spółkę osobową prawa handlowego tj. Spółkę jawną. Spółka przekształcona będzie wykorzystywała wartości niematerialne i prawne w postaci prawa ochronnego na znak towarowy na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce przekształconej jako wartości niematerialnej i prawnej? 2. Czy dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego przez Spółkę przekształconą będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, będącego jej wspólnikiem na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do jej udziału w zyskach Spółki przekształconej? Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową prawa ochronnego do znaku towarowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Jednocześnie, Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego ujętego w ewidencji środków trwałych Spółki jawnej (Spółki przekształconej) do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, proporcjonalnie do określonego w umowie tej spółki prawa do udziału w zyskach Spółki jawnej (Spółki przekształconej), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: - ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce przekształconej - jest prawidłowe, - ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywanych przez Spółkę przekształconą - jest nieprawidłowe W uzasadnieniu organ wydający interpretację wskazał, że na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższa regulacja dotyczy sytuacji nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. składników majątku niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią). Jednocześnie, wartość początkową stanowi ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych składników majątkowych, która jednak nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. Reasumując, wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego w Spółce jawnej będzie taka sama jak wartość ustalona w Nowej Spółce, z uwzględnieniem cytowanego powyżej art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego organ stwierdził, że Spółka przekształcona będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego stanowiącego wartość niematerialną i prawną na poziomie wartości rynkowej zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Natomiast, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a Ordynacji podatkowej w ocenie organu uznać należy, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 u.p.d.o.p.), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Uwzględniając powyższe organ zauważył, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 fit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Należy podkreślić, że w odróżnieniu np. do art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do bezzasadnego rozszerzenia kategorii następców prawnopodatkowych i w konsekwencji uznanie wspólników spółki przekształconej za sukcesorów spółki przekształconej; 2. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zawarte w jego normie, a tym samym niedopuszczalne ograniczenie prawa wspólnika spółki osobowej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych należących do tej spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności stwierdzić należy ,że poddane sądowej kontroli zagadnienie wyłoniło się na tle interpretacji przepisów prawa podatkowego w postaci czy też formie wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Rozdziału 1A Interpretacje przepisów prawa podatkowego Działu II Organy podatkowe i ich właściwość . Jest to o tyle istotne albowiem jak stanowi art. 14b § 3 OP. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 OP. ocenie organu poddany jest przedłożony przez wnioskodawcę wyczerpujący zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe wraz z własną jego oceną a rzeczą organu jest nie ingerując w opisane zdarzenie faktyczne lub zdarzenie przyszłe ocenić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe lub odmówić mu takiej cechy, wskazując wówczas własne uznane za prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym . Oznacza to ,że element stanu faktycznego jest niewzruszalny w tym znaczeniu , że organ interpretujący jest nim związany , i nie może w żadnej mierze modyfikować jego opisu. Przedmiotem sporu na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego przez skarżącą spółkę jest zagadnienie związane z kontynuacją zasad dotyczących zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wkładu niepieniężnego do kosztów uzyskania przychodów w ramach sukcesji podatkowej bądź też brakiem takiej kontynuacji, w następstwie zdarzeń polegających na przekształcenia spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której one dotyczyły , w spółce osobowej – spółce jawnej jako podmiocie powstałym w wyniku przekształcenia. Według strony – spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki jawnej ( spółki przekształconej ) uprawniona będzie do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego ujętego w ewidencji środków trwałych spółki jawnej w pełnej wysokości , proporcjonalnie do określonego w umowie tej spółki prawa do udziału w zyskach. Nie wystąpią żadne ograniczenia świadczące o braku możliwości rozpoznania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości niematerialnych i prawnych , które zostały uprzednio przekazane na kapitał zapasowy albowiem dotyczą jedynie spółki przekształcanej. Organ interpretujący zajmuje stanowisko odmienne dowodząc ,że na gruncie ustaw o podatkach dochodowych spółka przekształcona – spółka jawna nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego , podmiotami są co do zasady wspólnicy tej spółki . A to oznacza ,że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia , jakie dotyczyły poprzednika ( w nn. sprawie sp. z o.o. ) , dotyczą także sukcesora , chyba że przepis szczególny stanowi inaczej - art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. . A zatem istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia , czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p. , to będzie ono miało także zastosowanie do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Przechodząc do analizy powołanych przez strony przepisów prawa odmiennie ocenianych, jak widać z zajmowanych stanowisk z powołaniem się także na poglądy prawne judykatury, zdaniem sądu rację przyznać należało administracji podatkowej a to oznacza , że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa podatkowego . Brak było tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. o co wnioskowała spółka. Jak wskazuje treść art. 16 ust.1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p. bezspornym jest, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo nie są kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. To zagadnienie wobec jego wyrazu normatywnego nie może być w żadnej mierze kontestowane. W rozpoznawanej sprawie dla zagadnień związanych z przekształceniami na gruncie Kodeksu spółek handlowych ( ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – tj. Dz.U. 2016.1578 dalej w skrócie "ksh") mają przepisy art. 551 § 1 i art. 553 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym pierwszym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Natomiast jak stanowi kolejny z przywołanych przepisów - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z kolei § 3 wskazuje ,że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Natomiast na gruncie przepisów podatkowych sukcesję podatkową regulują przepisy Ordynacji podatkowej . W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma przepis art. 93a § 1 , który stanowi , że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b cytowanej Ordynacji podatkowej powołany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Prima facie z regulacji tych wynika ,że spółka przekształcona – spółka jawna w niniejszej sprawie, stanie się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W spółce osobowej - spółce jawnej podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego są jej wspólnicy a nie ona sama gdyż nie ma ona podmiotowości prawnej odrębnej od jej wspólników. To oczywiste stwierdzenie przekłada się wprost na zagadnienie dotyczące osiągania przychodów i kosztów ich uzyskania , gdzie każdy wspólnik a nie spółka en block staje się w sensie podatkowoprawnym ich adresatem . Wobec tego , że w zakwestionowanym akcie wspólnikiem przekształconym była osoba prawna koniecznym jest odniesienie się do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla zanalizowania zaistniałego problemu . Trafnie wskazuje organ na to, że do wspólnika będącego jak wnioskodawca osobą prawną zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w świetle którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Dodatkowo zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przypomnieć dalej należy , że w świetle treści przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami określonymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Taka też sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie gdzie część wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w spółce przekształcanej ma zostać przelana na kapitał zapasowy. Wracając do regulacji prawnych wskazać należy na przepis art. 16 h ust. 3 u.p.d.o.p. który stanowi regułę odnoszoną do niniejszej sprawy , że podmioty powstałe w wyniku przekształcenia dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony . Skoro przychody i koszty ich uzyskania w ramach nowego podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia odnoszone są do wspólników , to tym samym zasady amortyzacji jakie stosowała spółka kapitałowa przed przekształceniem odnoszone będą do tego wspólnika według tych samych dotychczasowych reguł. W konsekwencji, w warunkach niniejszej sprawy wspólnik - zakładając, że obejmie w przyszłości udziały za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych - zadecyduje, że jedynie część jego wkładu podwyższy kapitał zakładowy, zaś reszta zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Skoro przychodem udziałowca jest wartość nominalna otrzymanych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), zaś kosztem wartość księgowa wnoszonego aportu, przekazując część wniesionego wkładu na kapitał zapasowy, wspólnik zmniejszy z jednej strony swój przychód, a z drugiej odpisy amortyzacyjne, bowiem tylko odpisy od części wniesionej na kapitał zakładowy będą stanowić koszty uzyskania przychodu. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 2010/12 - W tej sytuacji ( zdarzenie tożsame jak opisane w nn. sprawie – przypis sądu ) nie może ulegać wątpliwości teza, że zdarzenia, które zapoczątkowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a zaistniałe w spółce przekształcanej i ujęte w prowadzonych przez nią ewidencjach podatkowych, powodują specyficzne ukształtowanie wyodrębnionej części wiążącego podatnika stosunku podatkowoprawnego, który respektowany być musi również w reżimie przepisów art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji opisane w przepisie art. 93a następstwo prawne obejmie również zasady dokonywania amortyzacji i jej skutków. Pomimo braku podmiotowości prawnej spółki osobowej brak jest przeszkód do wykonywania tych uprawnień i obowiązków spółki przekształcanej w spółce przekształconej. Nie chodzi tu przecież o prawa i obowiązki, które są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika (osoby prawnej lub fizycznej). Teza ta wpisuję się w regulację art. 16 h ust. 3 u.p.d.o.p. zgodnie z którą , podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, (...), albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 u.p.d.o.p. Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób " rozdysponowania" wartości rynkowej znaku towarowego wniesionego do Nowej Spółki ( spółki z o.o. ) w drodze wkładu niepieniężnego spowoduje , iż dojdzie do opisanego ukształtowania stosunku podatkowoprawnego, a to oznacza , że petryfikacji ulegną również zasady ograniczenia zaliczalności odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu, a to w sposób określony przez przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Za poglądem prawnym wyrażonym w cytowanym wyroku , który podziela sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podać należy ,że w tych okolicznościach realizacji ustalonych w ten sposób wiążących reguł postępowania nie będzie przeszkadzała zmiana podmiotu praw i obowiązków, którym nie będzie już spółka kapitałowa, lecz wspólnicy spółki osobowej. Jak słusznie wskazywał organ z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego, w istocie to nie spółka osobowa jest bezpośrednim następcą podatkowoprawnym przekształcanej spółki kapitałowej, lecz rzeczywistym podmiotem sukcesji po tej stronie są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej . Zatem argumentacja skarżącej , że ustawa podatkowa materialna mająca zastosowanie w tej sprawie nie ogranicza zaliczalności odpisów od wartości niematerialnych i prawnych do kosztów podatkowych po przekształceniu albowiem w nowym podmiocie nie będzie istniał kapitał zakładowy czy też zapasowy , z którym wiązane były wskazane ograniczenia jest nieuprawniona. W konsekwencji mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w przytoczonym uprzednio art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Najdobitniej wyraz tej zasadzie daje przepis art. 93e Op. zgodnie z którym przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Wynika z niego, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią lex generalis, a pozostałe przepisy wymienione w tym artykule lex specialis. Do prawidłowego zastosowania przepisów o sukcesji prawnopodatkowej zatem niezbędne jest powiązanie ich z przepisami ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wynika to ze stwierdzenia, że stosuje się je wówczas, gdy przepisy lex specialis nie stanowią inaczej (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Polska, Warszawa 2011). Jak podaje cytowany autor komentarza do Ordynacji podatkowej, w podnoszonej kwestii kontynuacja ma charakter ograniczony do tych praw i obowiązków , które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika ( osoby prawnej lub fizycznej). Innymi słowy skoro w ustawach odrębnych normodawca przewidział wyjątek od zasady pełnej sukcesji oznacza to ,że prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą i pozostają przy przekształconym jako wspólniku spółki osobowej , jak w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego skoro do podmiotu przekształcanego zastosowanie znajdywało ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.f., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia (jej wspólników). Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p., to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ord. pod. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki – jego wspólników. Tym samym, raz jeszcze wyartykułować wypada , iż jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. Wobec powyższego stanowisko , że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej należy uznać za nieprawidłowe (wyrok NSA z 12.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3279/13 ) Warto dla wzmocnienia przedstawionej argumentacji , która opowiada się za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołać się także na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego , jakkolwiek dotyczący regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , lecz opowiadający się za kontynuacją praw i obowiązków z ograniczeniem , w sytuacji kiedy traktuje o pozycji podatnika będącego osobą prawną jako wspólnika spółki przekształconej ( wyrok NSA z 13.09.2016 r. sygn. akt II FSK 2180/14 ) . Sąd odwoławczy wskazał ,że " Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów u.p.d.o.p. do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów danej ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to skarżący będący wspólnikiem spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej) podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zaś ustawie nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki jawnej (osobowej)." Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi. AKE.