I SA/Łd 859/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oddala skargę. I SA/łd 859/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] odmawiającą uchylenia decyzji tego organu z dnia [...] utrzymującej w mocy rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia D. G. podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S w zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez A, uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 381/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Następnie - w wyniku skargi kasacyjnej D. G.- wyrokiem z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1596/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. strona skarżąca wniosła o wznowienie (w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej "O.p.") postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wnioskująca stwierdziła, że ma ono wpływ na treść decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. kierując się m.in. treścią art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji. Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy decyzją z dnia 28 lipca 2016 r., wskazując, że odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, naruszałoby zasadę trwałości decyzji, o której mowa w art. 128 O.p., służącą pewności obrotu prawnego. W ocenie organu argumentacja wniosku o wznowienie postępowania mogłaby być przedmiotem rozpatrzenia w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym. Organ podkreślił, że w decyzji ostatecznej (wymiarowej), którą skarżąca stara się podważyć w postępowaniu wznowieniowym, w zakresie zachowania aktów należytej staranności podatnika, materiał dowodowy został już zebrany i oceniony, czego efektem były ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wymiaru. Organ odwoławczy zwrócił uwagi, że zgodnie z regularni wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Zatem, aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podkreślił, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] organy podatkowe rozważały kwestie należytej staranności D. G. przy zawieraniu transakcji ze spółką A. Co więcej kwestie tę omówiły sądy administracyjne obu instancji, kontrolujące decyzje wymiarowe. Z oceny tej jednoznacznie wynika, że przy zawieraniu transakcji ze wskazaną firmą podatniczka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, którą powinna była dochować w obrocie paliwami. Tym samym w przedmiotowej sprawie uwzględnione zostały okoliczności, na które zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14. Nadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powyższy wyrok TSUE zapadł w okolicznościach faktycznych odmiennych niż występujące w przedmiotowej sprawie, w której kwestionowana była nie tylko strona podmiotowa transakcji, ale także jej przedmiot, gdyż przedmiotem dostawy nie był uwidoczniony na fakturach olej napędowy, lecz inny towar o podobnych właściwościach. W rozstrzygnięciach podjętych w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółka A, wskazując jednocześnie, że transakcje dostaw towarów uwidocznione na fakturach wystawionych przez powyższą firmę w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy uznały bowiem, że spółka A nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie była faktycznym dostawcą towaru, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy lecz inny produkt ropopochodny. W konsekwencji od transakcji "udokumentowanych" fakturami wystawionymi przez tę spółkę, nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego stosownie do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto uzasadniając rozstrzygnięcie organy odniosły się także do "świadomości'' strony w nielegalnym procederze, uznając, że D. G. nie dołożyła należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim strona nie sprawdziła, czy podmiot ten prowadzi działalność pod wskazanym adresem. Sprawdzenie zaś powyższego nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Ujawnione w toku postępowania okoliczności związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały natomiast stronie sprawdzenie legalności źródła pochodzenia paliwa, czego również nie uczyniła. Reasumując, w ocenie organu, wskazane przez stronę orzeczenie TSUE w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść wydanej dla strony decyzji wymiarowej; 3) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z materiału dowodowego nie wynika bezpośrednio fakt, iż transakcje strony zawarte z firmą A dotyczyły oleju opałowego, a nie napędowego. Organ podatkowy nie udowodnił podatniczce, że dokonywała tankowania olejem opałowym. Strona nigdy nie potwierdziła, ani też nie zgodziła się z tym, że sprzedawcy nie posiadali oleju napędowego oraz, że właścicielem oleju był nieznany jej A. K. Według wiedzy podatniczki sprzedawca dysponował olejem napędowym, ponieważ olej ten był niebarwiony, okazał kopie świadectwa pochodzenia oleju, zatem według stanu wiedzy posiadanej przez stronę olej ten spełniał wszelkie cechy oleju napędowego. Ponadto zdaniem autora skargi - dla oceny wiedzy strony lub też powinności co do wiedzy na temat przestępstwa decydujący powinien być fakt, że nie udowodniono podatnikowi bezpośredniego udziału w procederze. Proceder handlu nielegalnym paliwem nie rozpoczął się od roku 2005, ani też od roku 2004, trwał on zdecydowanie wcześniej przy milczącej akceptacji organów państwa. Dodatkowo zaświadczenia wydawane przez organ podatkowy w roku 2005 i 2006 wskazywały, że sprzedawca jest podatnikiem podatku VAT. Autor skargi stwierdził, że podatniczka działała w dobrej wierze, mając zaufanie do organów państwa co do tego, iż zabezpieczyły one sferę obrotu gospodarczego szczególnie narażonego na przestępstwa. Zdaniem strony przy dokonaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku, decydujące znaczenie ma orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. W tym zakresie powołano się na wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. W ocenie strony w świetle orzecznictwa TSUE oraz mając na uwadze dowody zgromadzone w sprawie, nie można uznać, że strona posiadała wiedzę lub powinna taką wiedzę posiąść na skutek okoliczności jakie wystąpiły w sprawie. W opinii strony w ramach postępowania wznowieniowego "ponownej oceny postępowania wymiarowego" można dokonać poprzez zbadanie decyzji pod kątem tez zawartych w powołanym powyżej orzeczeniu TSUE. Badanie przy tym wpływu takiego orzeczenia nie może opierać się na przyjętym z góry założeniu, że dotyczy ono tylko i wyłącznie "świadomości podatnika", "przezorności", itp. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przesłanka wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wynikała z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest jednak powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Wyrok z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, na który powołuje się skarżąca, kontynuował linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny czy podatnik działał w dobrej wierze. Z sentencji tego wyroku wynika, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że oceny w tym zakresie dokonały zarówno organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, jak i sądy administracyjne obu instancji, dokonujące kontroli decyzji objętej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, zawartej w prawomocnych wyrokach, wiążących w niniejszej sprawie. W myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W prawomocnym wyroku z 25 kwietnia 2013 r. I SA/Łd 381/13 WSA w Łodzi stwierdził, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżąca nie dopełniła należytej staranności, nabywając przedmiotowe paliwo od spółki A. Przede wszystkim skarżąca nie sprawdziła, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącej sprawdzenie legalności źródła pochodzenia paliwa. Zaniechanie zatem przez skarżącą sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, niewątpliwie świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu skarżąca powinna była wiedzieć, że tacy wystawcy faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. Skarżąca, wykonując zarobkowo działalność gospodarczą, musiała mieć bowiem świadomość, że firma trudniąca się leganie obrotem paliwami, powinna posiadać taką koncesję. Gdyby skarżąca podjęła takie działania mające na celu zweryfikowanie kontrahenta, to nie tylko by ustaliła, że spółka A nie ma koncesji na obrót paliwami, ale ustaliłaby również, że faktycznej dostawy towarów dokonują zupełnie inne podmioty. Powyższe stanowisko zaaprobował NSA w wyroku z dnia 26 września 2014 r., I FSK 1596/13, odwołując się szeroko do orzecznictwa TSUE (m. in. postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 T., a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 B. oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 S. EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD i in.). NSA ocenił, że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż skarżąca powinna była co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawcy, a w faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot. NSA odwołał się również do ustawy z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Wynikało z niej, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Wskazuje to, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tego paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez skarżącą jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od firmy A i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały ją również powyższe przepisy, powinna mieć świadomość nierzetelności zakwestionowanej faktury. W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść wydanej dla strony decyzji wymiarowej. Organ nie naruszył również art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż nie było podstaw do uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Nie doszło także do uchybienia przepisom prawa materialnego wymienionym w uzupełnieniu skargi, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zwłaszcza, że ocena ostatecznej decyzji wymiarowej pod tym kątem dokonywana była również przez sądy obu instancji w w.w. wyrokach. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ms