I SA/Łd 381/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 381/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą D. G.: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: - lipiec 2004 r. w kwocie 22.161 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 22.161 zł, - listopad 2004 r. w kwocie 11.149 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 11.149 zł, 2. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: - sierpień 2004 r. w kwocie 147 zł, - wrzesień 2004 r. w kwocie 1.552 zł, - październik 2004 r. w kwocie 5.610 zł, - grudzień 2004 r. w kwocie 3.025 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 2004 r. w firmie D. G. ustalono, że podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez A Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 2004 r. Organ l instancji wydał w dniu [...] decyzję, w uzasadnieniu której wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zaznaczył również, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez podatnika produktu ropopochodnego, jednak - w opinii organu - dostawcą tego towaru nie była firma "A" Sp. z o.o., a zakupiony towar nie był olejem napędowym. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie, w którym skarżącej decyzji zarzucono rażące naruszenie: - art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odnośnie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu, - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, - art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w omawianej sprawie, - art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z naruszeniem art. 70 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia decyzji odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004 czy też przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym. Ponadto zarzucono przedmiotowej decyzji naruszenie norm prawa materialnego: - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że czynności nie zostały wykonane w sytuacji, gdy czynność sprzedaży miała miejsce. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśniono, że w sprawie w dniu [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, póz. 765 ze zm.). W dniu 23 grudnia 2009 r. podatnikowi przedstawiono zarzut, dotyczący podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. poprzez odliczenie w ww. deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. organ l instancji zawiesił dochodzenie w ww. sprawie do czasu ustania przeszkody. Zdaniem organu, wszczęcie przedmiotowego postępowania spowodowało, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do omawianych okresów rozliczeniowych. Przechodząc do istoty sprawy, organ II instancji, przytaczając treść art. 15 ust. 1, art. 86, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że od dnia 1 maja 2004 roku przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia, tj. w szczególności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia, należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1)) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Stwierdzono dalej, że podstawą zakwestionowania D. G. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "A" jest wykazanie, że przedsiębiorstwo to nie dokonało faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie było faktycznie jego właścicielem, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy. Zdaniem organu, stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 2004 r. Wyjaśniono, że we wskazanych rozstrzygnięciach organ podatkowy szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "A" Sp. z o.o. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. W ocenie organu l instancji, wystawiane przez "A" Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Po przeprowadzeniu obszernej analizy zgromadzonych dowodów stwierdzono, że materiał dowodowy w postaci: • przeprowadzonych zarówno przez organy ścigania, jak i organy podatkowe, przesłuchań głównych oskarżonych i świadków w procesie karnym, którzy zgodnie przedstawiają spójny opis schematu nielegalnego obrotu paliwem i wystawiania "pustych" faktur i zgodnie potwierdzają udział poszczególnych osób w procederze oraz zgodnie wskazują na rolę/zadania przypisane tym samym osobom oraz • zapadłych już wyroków skazujących, • ostatecznych decyzji organu podatkowego kwestionujących podatek należny z tytułu sprzedaży paliwa przez "A" Sp. z o.o., jest na tyle jednoznaczny i przekonujący, że w istocie uznać go należy za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia, bowiem wskazuje on bezspornie, jaką rolę pełniła Spółka z o.o. "A" w procederze zorganizowanym przez A. K. - faktycznego sprzedawcę produktu ropopochodnego, innego niż olej napędowy - dostarczonego do skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupowała podatniczka, nie należało faktycznie do "A" Sp. z o.o., a towarem nabywanym przez D. G. nie był olej napędowy. Zatem faktury VAT wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wskazano jednocześnie, że w tym stanie faktycznym badanie świadomości skarżącej sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z prezentowanym przez organ w zaskarżonej decyzji orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny, dokonywał A. K.. Jednocześnie podkreślono jednak, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przedmiotowej sprawie, jak podkreślono, wyjaśnienia złożył J. G. - małżonek podatnika i zeznał, że w firmie B G. D. w latach 2004 -2005 zajmował się prowadzeniem firmy, sprawami związanymi z zaopatrywaniem firmy w paliwo. Odnoście transakcji zawartych ze spółką "A" stwierdził, że nie pamięta, jak dowiedział się o firmie, może ktoś dzwonił, może ktoś ze znajomych polecił, nie pamiętał z kim się kontaktował, sprawdził jednak tą firmę, że płaci VAT i miał dokument w postaci kserokopii z urzędu z Ł. albo ze Z. Organ wskazał przy tym, że w niniejszej sprawie wątpliwości co do legalności transakcji wzbudzić powinny same ich okoliczności, a fakt że "A" Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem, nie jest okolicznością przesądzającą o zgodności z prawem prowadzonej przez skarżącą działalności. W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez podatniczkę podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ l instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Organ II instancji podkreślił także, że w sprawie, której przedmiotem było prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez "A", wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych w decyzji wyrokach oddalających skargi kasacyjne i popierających tożsame stanowisko organów podatkowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odnośnie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu, • art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, • art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, • art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, • art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w omawianej sprawie, • art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, • art. 210 § 1 pkt 6 w związku z naruszeniem art. 70 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia decyzji odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004 czy też przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym. Ponadto zarzucono decyzji naruszenie norm prawa materialnego polegające w szczególności na naruszeniu: • art. 86 ust. 2 pkt 1 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, • § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż czynności nie zostały wykonane w sytuacji, gdy czynność sprzedaży miała miejsce. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie ma podstaw do uznawania, iż sprzedaż była dokonywana przez podmioty nieuprawnione, skoro na gruncie kodeksu cywilnego tego rodzaju czynność jest ważna. W ocenie podatnika, niczym nie jest usprawiedliwione przekonanie organu podatkowego o tym, iż sprzedaży dokonały podmioty niebędące właścicielami skoro na gruncie przepisów Kodeksu Cywilnego taka sytuacja jest dopuszczalna, a dokonane czynności prawne wywołują skutki. Wyjaśniono również, że podatnik w omawianej sprawie do końca miał świadomość nabywania oleju napędowego a nie innego. W tym przekonaniu utwierdzał go fakt, iż olej ten nie był zabarwiony tak jak typowy olej opałowy oraz fakt, iż podczas kontroli drogowych nigdy nie kwestionowano wadliwości oleju. W opinii skarżącej, działający w dobrej wierze podatnik dokonujący zakupu substancji niebarwionej oraz dokonując jej obiektywnej oceny nie może ponosić odpowiedzialności za to, iż został oszukany. Zdaniem autora skargi, zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Tym samym wobec faktu, iż podatnik nie brał udziału w oszukańczym procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, gdyż D. G. nie pozostaje w gestii zainteresowania organów ścigania, ani wobec żadnej z tych osób nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie karne, choćby w sprawie, stąd nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, zaś prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 8 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę na skutek pytania prawnego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10. Postanowieniem z dnia 19 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie, a sprawa została wpisana pod nowy numer porządkowy o sygn. akt I SA/Łd 381/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie określone przez organ podatkowy skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., w tym w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i listopad 2004 r., nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Konsekwencją powyższej regulacji prawnej jest co do zasady brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, a zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku od towarów i usług w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności podatku (rozliczenia podatku) za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2004 r. przypadał zatem odpowiednio do dnia 25 września, 25 października, 25 listopada 2004 r. oraz jeśli chodzi o miesiąc grudzień 2004 r. – do dnia 25 stycznia 2005 r. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem zgodnie z powołanym wyżej art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2009 r. - w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2004 r. (włącznie z listopadem 2004 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2010 r. – w odniesieniu do zobowiązania za miesiąc grudzień 2004 r. Regulacja ta nie ma jednakże zastosowania, gdy zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co jasno wynika z jego uzasadnia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Z akt sprawy wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca taką wiedzę uzyskała, bowiem w dniu [...] grudnia 2009 r. ogłoszono skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących podania nieprawdy w złożonych przez nią deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. poprzez odliczenie w ww. deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. Na wstępie dalszych rozważań należy zauważyć, iż nie jest sporna w niniejszej sprawie okoliczność nabycia przez skarżącą paliwa w ilości i cenach wynikających z zakwestionowanych faktur oraz jego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe co do transakcji udokumentowanych tymi fakturami, są prawidłowe oraz czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "A". Przechodząc zatem do meritum podkreślić należy, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się zatem do fikcyjnych transakcji. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów, takie jak : data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanego na fakturach podmiotu, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a Spółka "A" jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca weszła w posiadanie paliwa. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółka "A" nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącej, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy. W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu Spółki "A". Świadek przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś Spółka "A" zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę "A" do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka "A" jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...]. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do Spółki "A" świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego, paliwo dostarczał K.". Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa, a wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w Spółce "A". Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki "A" i "C" z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Dodatkowo stwierdzić należy, że prezes Spółki "A", przyznał się do winy w zakresie czynów zarzucanych mu opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia [...] sygn. akt [...]. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka "A". Poza tym co do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze zapadły już wyroki skazujące, jak np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej spółki), K. C. (zajmującej się księgowością spółki), B. M., H. L., B. K. i J. W.. Podkreślić bowiem należy, że stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (skarżącej jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące, np. wspólników, czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego K. C., S. D., H. L. czy J. W.. Powyższe wyroki w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółki "A" wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącej. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców. Strona skarżąca uważa, że w analizowanym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "A" narusza przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy. Podkreślić jednak należy, że żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. Zauważyć też należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137). W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwala uznać, że stanowisko organów podatkowych, iż spółka "A" nie była w rzeczywistości stroną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które z tego względu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a do obrotu nielegalnie został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia, jest trafne. Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek, co do tego, że faktury wystawione dla skarżącej przez "A" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym dokumentów urzędowych. Wszystkie te dowody pozwalały organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktury wystawione przez spółkę "A" na podstawie, których skarżąca obniżyła podatek należny za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2004 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Z możliwości tych skarżąca, reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez doradcę podatkowego, aktywnie zresztą korzystała. Skarżąca nie przedstawiła ze swojej strony żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Zawarta przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postepowania są nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do zarzutów ze sfery materialnoprawnej przede wszystkim podnieść należy, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. Jak podniesiono już powyżej, cytowane przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U.UE. L z 1977r., nr 145, poz. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006r., nr 347, poz. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym nie budzi jednak wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Reasumując, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy co wynika z wcześniej szych wywodów – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z powołanego w skardze wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. C - 439/04) wynika, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Przenosząc powyższe orzeczenie na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżąca nie dopełniła należytej staranności, nabywając przedmiotowe paliwo od spółki "A". Przede wszystkim stwierdzić należy, że skarżąca nie sprawdziła, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącej sprawdzenie legalności źródła pochodzenia paliwa. W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia złożył mąż skarżącej J. G. i zeznał, że w firmie B G. D. w latach 2004 -2005 zajmował się prowadzeniem firmy, sprawami związanymi z zaopatrywaniem firmy w paliwo. Odnoście transakcji zawartych ze spółką "A" stwierdził, że nie pamięta, jak dowiedział się o firmie, może ktoś dzwonił, może ktoś ze znajomych polecił, nie pamiętał z kim się kontaktował, sprawdził jednak tą firmę, że płaci VAT i miał dokument w postaci kserokopii z urzędu z Ł. albo ze Z.. Okoliczności te wskazują, że skarżąca powinna była co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawcy, a w faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot. Wnioski te nie pozostają przy tym w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że: 1) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami (vide: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 189/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w internecie). Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jedn. – Dz.U. z 2003r., nr 153, poz. 1504 z późn. zm.) obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji. Zaniechanie zatem przez skarżącą sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, niewątpliwie świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu skarżąca powinna była wiedzieć, że tacy wystawcy faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. Skarżąca, wykonując zarobkowo działalność gospodarczą, musiała mieć bowiem świadomość, że firma trudniąca się leganie obrotem paliwami, powinna posiadać taką koncesję. Gdyby skarżąca podjęła takie działania mające na celu zweryfikowanie kontrahenta, to nie tylko by ustaliła, że spółka "A" nie ma koncesji na obrót paliwami. Skarżąca ustaliłaby również, że faktycznej dostawy towarów dokonują zupełnie inne podmioty. Z powyższych względów rozstrzygnięcie sprawy nie pozostaje w sprzeczności również z wyrokiem TS UE wydanym w sprawie C-643/11. Reasumując Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze tak naruszenia przepisów normujących postępowanie, jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. E.B.