I SA/Wr 161/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004r oddala skargę. Przedmiotem skargi Pana L. S. - byłego właściciela zlikwidowanego Przedsiębiorstwa A jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] - utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...]) w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 roku w wysokości [...]zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług (zwanego dalej VAT) za poszczególne miesiące 2004 r. - stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2004 r. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z tego, że w rozliczeniu za ten miesiąc, podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony VAT w łącznej kwocie [...]zł wynikający z następujących faktur zakupu: 1) [...] faktur dokumentujących zakup robót ogólnobudowlanych, na których jako wystawca figuruje Zakład [...] B K. B., [...] L., ul. [...] (nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł; nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł; nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł); 2) [...] faktur dokumentujących zakup robót ogólnobudowlanych (murarskich, tynkarskich) i usług montażowo technicznych, wystawionych przez firmę "C" Usługi Ogólnobudowlane E. G. L. ul. [...] (nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł; nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł; nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł); 3) faktury dokumentującej zakup robót ogólnobudowlanych (murarskich, tynkarskich), wystawionej przez firmę Usługi Ogólnobudowlane K. B., [...]L. ul. [...](nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...]zł - podatek VAT [...]zł). W ocenie organu podatkowego I instancji - zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, co stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT - stanowiącego o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną - skutkuje brakiem prawa do skorzystania z tego uprawnienia. Organ wskazał też na postanowienia art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. "a" ustawy VAT - z którego wynika, że faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ I instancji uznał, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku VAT, w zakresie określenia zakupów opodatkowanych i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za maj 2004 r. nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 109 ust. 3 ustawy VAT i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości - nie uznał ewidencji za dowód stanowiący podstawę do rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc. Skutkowało to w konsekwencji nieuznaniem złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej VAT i korektą rozliczenia za maj 2004 r., potwierdzoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: UKS) we W. z dnia [...]r. Nr [...]. Podatnik zakwestionował decyzję, zarzucając w odwołaniu naruszenie postanowień: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług budowlanych, które w rzeczywistości zostały faktycznie wykonane; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (OP), poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów z zeznań świadków: J. W. i P. K.; - art. 210 § 4 OP, poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których przy rozstrzyganiu sprawy pominięto dowody z zeznań ww. świadków. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił argumentów odwołania i decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organowi wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem procesowego i materialnego prawa podatkowego: 1) art. 122 w zw. z art. 187 OP, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; 2) art. 123 § 1 OP, poprzez brak udziału strony w części czynności podejmowanych przez organ; 3) art. 230 § 1 OP, poprzez nie przekazanie sprawy organowi I instancji celem dokonania dodatkowych czynności; 4) naruszenie art. 229 OP, poprzez nie przesłuchanie K. B., pomimo uznania z urzędu, że treść jego zeznań ma istotne znaczenie dla sprawy; 5) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT; 6) naruszenie art. 106 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie transakcji objętych spornymi fakturami; 7) naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 193 § 4 i § 6 OP - poprzez uznanie, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku VAT za maj 2004 r. nie spełnia wymogów ww. przepisu i nie może być uznana za dowód w postępowaniu; 8) naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy VAT- poprzez uznanie, że ma zastosowanie w sprawie pomimo stwierdzenia sprzeczności tego przepisu z art. 84 Konstytucji i prawem unijnym; 9) naruszenie § 11 ust. 2,3,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 193 § 4 i § 6 OP - poprzez nie uznanie księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik poddał w wątpliwość zawarte w decyzji organu odwoławczego stwierdzenie, że błędne powołanie przez organ I instancji przepisu art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zamiast § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy VAT, pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W tym zakresie pełnomocnik podnosił, że ww. rozporządzenie weszło w życie od 1 maja 2004 r. a żaden podatnik w miesiącu maju, nie miał możliwości zapoznania się z treścią tego rozporządzenia. Ponadto, powołany wyżej przepis jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji i z prawem unijnym. Na poparcie treści tego zarzutu, pełnomocnik wskazał dwa orzeczenia sądowe: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 456/06 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 225/06. W uzasadnieniu skargi w zakresie dotyczącym zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...]zł - wynikający z siedmiu faktur, pełnomocnik skarżącego stwierdził w szczególności, że: - odnośnie Zakładu Ogólnobudowlanego B w L., prowadzonego przez K. B., organ I instancji nie przesłuchał p. K. B. w charakterze świadka, mimo stwierdzenia przez organ odwoławczy, że materiał w tej części jest niekompletny, nie dokonał on skutecznie czynności wynikających z art. 229 OP. Pełnomocnik podniósł, że o czynnościach organu, dokonywanych wobec p. K. B., w tym kierowanych do niego pismach: Urzędu Skarbowego w L. i Komendy Miejskiej Policji w L. oraz organu odwoławczego do US w L. - strona nie była informowana. Zdaniem pełnomocnika, pisma pochodzące od innych organów, powinny być postanowieniem włączone do niniejszego postępowania, czego organy nie uczyniły, a to powoduje, że nie mogą one stanowić materiału dowodowego w sprawie; - odnośnie Zakładu Budowlanego "C" E. G. w L. oraz Zakładu Ogólnobudowlanego K. B. w L. - zdaniem pełnomocnika - nie wyjaśniona pozostaje, kwestia oświadczenia z dnia [...] r. Zachodzi uzasadniona obawa, że doszło do pomyłki, gdyż p. B. G. okazano oświadczenie sporządzone na potrzeby innego postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu. W związku z tym, organ z urzędu powinien tą wątpliwość wyjaśnić, a nie "tłumaczyć" jej na niekorzyść strony. Pełnomocnik stwierdził, że strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach przez Dyrektora UKS w P. 17 świadków (których protokoły przesłuchań zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] r.) w związku z czym organ rażąco naruszył procedury, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik twierdzi, że brak było podstaw do zakwestionowania zeznań świadka p. B. G. tylko w oparciu o przekonanie organu podatkowego. Pełnomocnik wywodzi, że skoro organ chciał zakwestionować prace na terenie ubojni, powinien z urzędu powołać biegłego celem potwierdzenia bądź zakwestionowania prac budowlanych. Brak wiedzy p. K. B. na temat prowadzonej działalności gospodarczej i jej opodatkowania w kontekście prowadzenia wszystkich spraw przez jej pełnomocnika p. B. G. nie może zostać uznany za zarzut dyskwalifikujący usługi wykonane przez ten podmiot na rzecz firmy A . Zeznania p. K. B. nie zostały bowiem skonfrontowane z zeznaniami jej pełnomocnika, który posiadał wiedzę na temat wykonanych usług i który ponadto wystawiał faktury, organizował i wykonywał usługi; - przesłuchany w charakterze świadka p. J. W. potwierdził fakt wykonywania usług na terenie ubojni przez firmę A, jak i firmę prowadzoną przez p. K. B., w imieniu której występował p. B. G. Twierdzenia organu II instancji w tym zakresie, są zdaniem pełnomocnika - błędne i wymagają weryfikacji. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że do materiału dowodowego zebranego w sposób niekompletny organ odwoławczy "przypisuje" niewłaściwą podstawę prawną i orzecznictwo NSA wydane w sprawach indywidualnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zarzuty skargi za bezzasadne - nie znalazł tym samym podstaw do jej uwzględnienia. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w sytuacji, gdy stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych obu instancji, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym. W takiej sytuacji, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tej grupie zarzutów skarżący podnosi: naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "OP", przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i naruszenie art. 123 OP, poprzez ograniczenie udziału strony w niektórych czynnościach podejmowanych przez organ. W tej grupie zarzutów kwestionuje też, że naruszono art. 230 § 1 OP nie przekazując sprawy organowi I instancji w celu dokonania dodatkowych czynności oraz zarzucając, nieprzesłuchanie świadka - K. B., pomimo uznania, że treść jego zeznań ma istotne znaczenie dla sprawy, czym naruszono przepis art. 229 OP. Pełnomocnik skarżącego oponuje też przeciwko nie uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, zarzucając naruszenie w tym zakresie § 11 ust. 2,3,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w związku z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Wskazując na ostatnio tu wymienione przepisy (art. 193 § 4 i § 6 OP) Skarżący kwestionuje, że bezpodstawnie organy podatkowe nie uznały za dowód w postępowaniu - prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, co skutkowało zarzutem strony, że zaskarżona decyzja narusza w konsekwencji materialne prawo podatkowe - art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności, pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, ustalony w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z art. 122, art. 123 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził takiego naruszenia postępowania, które miałoby wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W prowadzonej przez L. S. działalności gospodarczej za [...] 2004r., organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony VAT na łączną kwotę [...]zł, wynikający z [...] faktur dokumentujących zakup robót ogólnobudowlanych i usług montażowo - technicznych wystawionych przez: Zakład Ogólnobudowlany B w L. - prowadzony przez K. B. ([...] faktury); Zakład Budowlany "C" E. G. w L. ([...] faktury) oraz Zakład Ogólnobudowlany K. B. w L. ([...] faktura). Pełnomocnikiem właścicielek dwóch ostatnich firm i osobą upoważnioną do prowadzenia działalności był p. B. G. Sąd nie podziela zarzutów skargi i uznaje za w pełni uzasadnione wnioski organu, przyjęte w odniesieniu do [...] faktur wystawionych Skarżącemu w [...] 2004 r. przez K. B. - prowadzącego Zakład Ogólnobudowlany B w L. Organy zakwestionowały faktury (na łączną kwotę netto [...]zł) z wynikającym z nich podatkiem naliczonym VAT w łącznej kwocie [...]zł. Jakkolwiek ww. kontrahent skarżącego, utrudniał organom dokonanie czynności przesłuchania, nie stawiając się w organach mimo skutecznie doręczanych wezwań, to organy podatkowe, w trybie art. 229 w związku z art. 157 § 1 i § 2 OP skutecznie uzyskały z Urzędu Skarbowego w L. materiały, z których wynika, że wprawdzie podmiot taki był zarejestrowanym podatnikiem, lecz nie składał deklaracji VAT, zaś w złożonym jedynie dla celów podatku dochodowego - zeznaniu rocznym PIT-28 ani w prowadzonej w 2004 r. ewidencji przychodów - nie zaewidencjonował przedmiotowych faktur sprzedaży robót ogólnobudowlanych, nie wykazał z tego tytułu przychodu, ani nie zadeklarował należnego podatku VAT. Jak oświadczył K. B. - w 2004 r. wykonywał wyłącznie prace na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie świadczył usług budowlanych dla firm. Wyjaśnić przy tym należy, że dodatkowe postępowanie, prowadzone przez organ odwoławczy, miało na celu jedynie uzupełnienie dowodów, stąd ich zakres był determinowany rozwianiem wątpliwości, jakie ujawniły się w postępowaniu instancyjnym. Za bezzasadny należało też uznać podniesiony skardze zarzut - naruszenia art. 229 i art. 123 OP, polegający na nie informowaniu strony skarżącej o czynnościach dokonywanych wobec jego kontrahenta - K. B. oraz związaną z tymi czynnościami korespondencją, kierowaną do różnych organów. Cała korespondencja z Urzędem Skarbowym i Komendą Miejską Policji w L. - jako dotycząca prowadzonego postępowania - włączana była na bieżąco do akt sprawy (art. 181 OP), nie było zatem potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnych postanowień. Ponadto informacje, jakie organ zamierzał uzyskać przesłuchując świadka i które mogły mieć znaczenie dla sprawy, zostały ostatecznie przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który uzyskał je w wyniku kontroli podatkowej i oświadczeń złożonych przez K. B. Co istotne w kontekście stawianych zarzutów, wbrew twierdzeniu zwartemu w skardze, o wszystkich czynnościach dokonywanych na etapie postępowania odwoławczego (w tym przesłuchaniu w charakterze świadka K. B.), był informowany ówczesny pełnomocnik skarżącego p. W. W. (dowód: pismo z dnia [...]r.), stąd za bezpodstawny należy uznać zarzut pominięcia strony w postępowaniu w jakimkolwiek zakresie, który ograniczyłby prawa strony do czynnego w nim udziału. Podkreślić przy tym należy, że skarżący podnosząc zarzuty naruszenia w tym zakresie art. 123 i art. 229 Ordynacji podatkowej, nie wykazał na czym miałby polegać istotny wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.). Nie można w tej sytuacji uznać, że organy gromadząc dowody - naruszyły przepisy procesowe w sposób kwalifikujący decyzję do uchylenia. Zarzuty odnoszące się do pominięcia [...] faktur z podatkiem naliczonym VAT w kwocie [...]zł (na kwotę netto [...]zł) wystawionych przez firmę "C" Usługi Ogólnobudowlane E. G. i do [...] faktury z podatkiem naliczonym VAT w kwocie [...]zł (na kwotę netto [...]zł) wystawioną przez firmę K. B. Usługi Ogólnobudowlane w L. - należy rozważać łącznie z uwagi na osobę B. G., który zajmował się działalnością obu tych firm, jako ich pełnomocnik. Organy uwzględniły tą okoliczność i niezależnie od przesłuchania osób, pod szyldem których prowadzona była działalność, przesłuchały pełnomocnika B. G. Żadnych konkretów na temat zakwestionowanych w fakturach usług nie podała K. B., ani E. G., zaś ich pełnomocnik, słuchany na okoliczności związane z fakturowanymi przez te firmy usługami na rzecz L. S., nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących zakresu prac, miejsca wykonywania usług i osób, które miałyby wykonać fakturowane usługi murarskie i tynkarskie. Nie potrafił nawet precyzyjnie określić, czy były to prace ziemne czy budowlane i z czyich materiałów były wykonywane. Brak wiedzy w tym zakresie u osoby rzekomo realizującej fakturowane roboty, podważa w sposób istotny wiarygodność i materialną wartość dokumentujących te usługi faktur. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w sytuacji, gdy dodatkowo również inne dowody podważają wiarygodność co do realnego wykonania czynności dokumentowanych spornymi fakturami. Wykonaniu jakichkolwiek usług na terenie Spółki "D" w C. przez firmę "C" zaprzeczyło bowiem również 17 świadków (pracowników firmy "C"), którzy w złożonych pod odpowiedzialnością karną zeznaniach zgodnie oświadczyli, że w 2004 r. nie wykonywali żadnych usług poza L. Zeznania te zostały w sposób formalny włączone do akt rozpoznawanej sprawy (postanowieniem z dnia [...] r.), a z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zapoznano w dniu [...]r. ówczesnego pełnomocnika skarżącego – W. W. Skarżący L. S. - pomimo zapoznania z tymi dowodami i umożliwienia wypowiedzenia się co do nich w toku postępowania przed organami podatkowymi, kwestionuje w skardze, że nie uczestniczył w tych przesłuchaniach. Podnosząc ten zarzut, nie wskazał jednak ani w postępowaniu przed organami ani w skardze do sądu, w jakim zakresie zostały naruszone jego prawa i w jaki sposób naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy, w tym kierunek podjętego rozstrzygnięcia. Brak takiej argumentacji, wyklucza w świetle dyrektywy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) możliwość oceny tego zarzutu jako przesłanki uwzględnienia przez Sąd skargi z przyczyn procesowych. Oceniając zarzuty skargi, odnoszące się do przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego zakupu usług od firm widniejących jako wystawcy spornych faktur, Sąd uznał formułowane w tym zakresie zarzuty za bezzasadne. Analizując poszczególne faktury, nie sposób odmówić racji organom podatkowym, które przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie, poprzedziły starannym zebraniem materiału dowodowego oraz jego rzetelną i obiektywną oceną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdza w sposób nie dający podstaw do podważenia ustaleń organów, że zasadnie pominięto w rozliczeniu podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, bowiem dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela trafną tezę, wyrażoną w wyroku WSA z dnia 29.05.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1205/05, że "domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, że czynności w niej wskazane nie zostały wykonane w ogóle, albo we wskazanym zakresie. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty, nie przedstawiają wartości dla uznania wynikających z nich wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym ani podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdy czynności, które dokumentują - nie zostały rzeczywiście wykonane we wskazanym w nich zakresie, przez podmiot, który fakturę wystawił ". Podstawy do uwzględnienia skargi (w oparciu o przepis art. 122 w zw. z art. 187 OP) nie może też stanowić, sformułowany w sposób lakoniczny, zarzut odnoszący się do nie wyjaśnienia kwestii oświadczenia z dnia [...]r. Poza hasłowym poddaniem w wątpliwość okoliczności sporządzenia tego oświadczenia na potrzeby innego postępowania, pełnomocnik nie wskazuje żadnych zarzutów ani okoliczności sprawy, do których można by się odnieść w sposób rzeczowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że zarzuty odnoszące się do postępowania podatkowego już na etapie postępowania instancyjnego muszą zawierać konkretne "...zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie " (art. 222 OP). Tym bardziej więc, żądając skontrolowania legalności działań administracji przez Sąd, skarżący - szczególnie gdy jest zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - nie może ograniczać się jedynie do kwestionowania stanowiska organów, ale powinien przeciwko nim wysunąć konkretne, poparte dowodami argumenty, umożliwiając Sądowi merytoryczną ocenę racji obu stron sporu. W sytuacji więc, gdy oceniany dokument - oświadczenie K. B., że "w maju 2004 r. wykonywała prace ogólnobudowlane dla firmy "A" oraz wystawiła fakturę" - został przedłożony przez Skarżącego, zaś organ w wyniku przesłuchania K. B. wykazał, że zaprzeczyła ona, aby składała takie oświadczenie, to bezzasadny jest zarzut skarżącego, żądający od organu wyjaśnienia okoliczności związanych z "wątpliwym" oświadczeniem przedłożonym przez skarżącego. Ponadto, skarżący w tak lakoniczny sposób formułuje skierowany do organów zarzut odnoszący się do niewyjaśnienia okoliczności oświadczenia, że niemożliwa jest identyfikacja stanowiska strony w tej kwestii. Nie może zatem skarżący oczekiwać, że Sąd nieumotywowanym zarzutom strony nada decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie stwierdził też, aby ocena dowodów w postaci zeznań świadków J. W. (prezesa Spółki z o.o. E" i P. K. (kierownika budowy) - dotyczących podwykonawców usług budowlanych na terenie Ubojni spółki "E" w C. - naruszała swobodną ocenę dowodów, do jakiej organy są uprawnione z mocy art. 191 OP. Zeznania te były na tyle nieprecyzyjne, że nie można było na ich podstawie stwierdzić jakie podmioty, na czyją rzecz i z czyich materiałów wykonywały usługi przy budowie ubojni. Wynikało z nich jedynie, że na tej inwestycji pracowały różne firmy, wykonując prace zarówno na rzecz spółki "E." jak i w charakterze podwykonawcy (w tym na rzecz Skarżącego). W sytuacji więc, gdy świadkowie ci nie potrafił precyzyjnie wskazać, które usługi wykonał określony wykonawca, moc dowodowa ich zeznań okazała się wątpliwa. W tej sytuacji, organy podatkowe, kierując się przesłankami art. 191 OP, były w pełni uprawnione do uznania, że zeznania te nie stanowią dowodu, na którym można budować stan faktyczny sprawy. Sąd nie stwierdził więc w tym zakresie nieprawidłowości w działaniu organów i zarzut skargi oparty na pominięciu mocy dowodowej zeznań ww. świadków uznał za bezzasadny. Oczywistym jest również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 230 § 1 OP. W sprawie nie miał zastosowania przepis odnoszący się do tzw. "wymiaru uzupełniającego", stąd niezrozumiała jest sugestia skargi, wskazująca na konieczność "...przekazania sprawy organowi I instancji celem dokonania dodatkowych czynności". Skarżący - sygnalizując naruszenie § 11 ust. 2,3,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 193 § 4 i § 6 OP zarzucił nie uznanie księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Nie wskazał jednak, na czym miałoby polegać naruszenie w odniesieniu do podatku od towarów i usług przepisu, który zasadniczo odnosi się do podatku dochodowego. Ponadto, organy nie mogły naruszyć przepisu, skoro w swoim rozstrzygnięciu przepisu tego nie stosowały, ani nawet nie odwołały się do jego treści. Formalna ocena dokumentów, której jak się wydaje dotyczy podany bez uzasadnienia w zakresie VAT zarzut skargi, mogłaby mieć co najwyżej znaczenie dla celów ewidencyjnych i to w podatku dochodowym, zaś skutki podatkowe wynikają zawsze z merytorycznej oceny faktury i skutków czynności wynikających z ustawy podatkowej. W tej sytuacji, Sąd nie czuje się uprawniony do domniemywania, co miał na myśli reprezentujący podatnika profesjonalny pełnomocnik. Wskazać można jedynie, że organy, rozstrzygając w przedmiocie podatku od towarów i usług nie mogły naruszyć przepisu, który zasadniczo odnosi się do podatku dochodowego i którego nie stosowały przy rozstrzyganiu sprawy. Organy podatkowe w sposób logiczny i spójny oceniły wszystkie zebrane w sprawie dowody, ustalając na ich podstawie stan faktyczny, do którego w sposób poprawny odniosły mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. Trafnie w ocenie Sądu przyjęto, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych transakcji zakupu usług i jako dowody są niewiarygodne, nie dokumentują bowiem czynności i zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości. Zasadnie więc organy podatkowe odwołując się do regulacji z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VAT), przyjęły, że odliczenie przysługuje wyłącznie przy nabyciu towarów i usług i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie. Faktura VAT, jako dokument o wyjątkowym znaczeniu, aby stać się podstawą obniżenia podatku należnego, musi w szczególności - zgodnie z art. 106 ustawy VAT - stwierdzać rzeczywistą sprzedaż, czyli dokumentować transakcje, które w istocie miały miejsce. Należy też przywołać przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 970 ze zm.)- zwanego dalej rozporządzeniem MF z 24 kwietnia 2004 r., który stanowi, że podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego nie stanowią m. in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia towaru lub usługi. Jak słusznie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, zasada rozliczenia podatku VAT wynika przede wszystkim z powołanych wyżej przepisów ustawy, gdyż przepisy te statuują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony na fakturze, ale tylko takiej, która otrzymana została przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towaru lub usługi. Istotą nabycia jest, aby w rzeczywistości, a nie fikcyjnie, wystawca faktury sprzedał ujawniony na fakturze towar lub wykonał na jego rzecz usługę. Przestrzegając ram ustalonych ustawą i z niej wywodząc wszelkie obowiązki i przywileje podatkowe, należy przyjąć, że w spornej sprawie bezzasadny jest zarzut skargi, oparty na naruszeniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 24 kwietnia 2004 r. Przepis ten ma bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawianą normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów zawarte w odpowiedzi na skargę, że skoro rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało na normie ustawowej art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, a nie na samej tylko regulacji zawartej w rozporządzeniu, to nie ma podstaw zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Sąd nie podziela też zarzutu, że z uwagi na późny termin opublikowania rozporządzenia wykonawczego do ustawy, podatnicy nie mieli możliwości zapoznania się z nową regulacją i z tych względów odwołująca się do tego rozporządzenia decyzja miałaby być uznana za wydaną z naruszeniem prawa. Należy podkreślić, że jakkolwiek jest złym obyczajem uchwalanie przepisu bez odpowiednio długiego vacatio legis, to jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, przepis ten, nawet przy założeniu trudności z dostępem w pierwszych dniach [...] 2004 r. do wersji papierowej przepisu, był w pełni dostępny na stronach internetowych Sejmu, co przy powszechnym obecnie dostępie do internetu, nie naruszało prawnie chronionego interesu strony i gwarantowało wynikającą z art. 84 Konstytucji RP, równość w ponoszeniu ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z wyżej podanych względów - orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 106 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług i nie narusza przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 roku. Wbrew zarzutom skargi - nie narusza też norm procesowego prawa podatkowego, w szczególności przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 229, art. 230 § 1 oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - brak więc podstaw do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek dla uwzględnienia zarzutów skargi - Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.