I SA/Łd 860/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Cudak, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 roku sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu I instancji w sprawie wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i ł : odrzucić skargę Wnioskiem datowanym na dzień 15 stycznia 2005r. D. J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pełnienia funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym. Przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie wnioskodawca wskazał na art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie syndyka mieści się w kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem m. in. przychodów osób którym sąd na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonywanie określonych czynności. Odwołując się do piśmiennictwa z dziedziny prawa upadłościowego wnioskodawca stanął również na stanowisku, iż syndyk jest organem postępowania upadłościowego powoływanym w interesie publicznym a zatem w odniesieniu do syndyków winno znaleźć zastosowanie wyłączenie z kręgu podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. udzielił D. J. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione w złożonym wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Organ podatkowy uznał, że do syndyka nie ma zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, bowiem nie została spełniona wymieniona w tym przepisie przesłanka dotycząca odpowiedzialności (w rozpatrywanym przypadku sądu upadłościowego) za powierzone funkcje. Za szkodę wynikłą z nienależytego wykonywania obowiązków syndyka odpowiada sam syndyk (art. 160 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego). W ocenie organu w podstawowym zakresie syndyk jest samodzielny w wykonywaniu swoich obowiązków a zatem w relacji syndyk - sąd upadłościowy nie istnieje węzeł prawny tworzący stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą. Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że czynności syndyka wyczerpują treść przepisów art. 8 ust. l pkt 3 oraz art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług a w związku z tym wynagrodzenie otrzymywane przez syndyka podlega opodatkowaniu na podstawie ww. ustawy. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, w którym to zażaleniu skarżący podniósł m.in. zarzut rażącego naruszenia art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy podzielił argumentację i stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania czynności wykonywanych przez syndyków na podstawie art. 8 ust. l pkt 3 oraz art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł, że pytanie podatnika obejmowało również kwestię wyłączenia syndyków z kręgu podatników w oparciu o art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Organ odwoławczy poinformował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał w tej sprawie odrębne postanowienie zawierające interpretację ww. przepisu w odniesieniu do syndyków. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący dowodzi, iż syndyk jest organem, winien być zatem uznany za podmiot nie podlegający ustawie o podatku od towarów i usług. Nadto zakwestionował, ocenę organów kwalifikujących czynności wykonywane przez syndyka jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy wskazując, iż nie można wskazać podmiotu, na rzecz którego czynności są wykonywane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać należy, iż merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Przyczyny odrzucenia skargi wskazane zostały w sposób enumeratywny w art. 58 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 52 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Należy zatem podkreślić, iż kontrola sądu administracyjnego jest dopuszczalna dopiero po przeprowadzeniu weryfikacji aktu administracyjnego w toku postępowania administracyjnego, przy czym jak wynika z przepisu art. 52 § 2 ustawy, przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Natomiast w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akt lub czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Podobne unormowanie zawiera przepis § 4 powyższego artykułu, zgodnie z którym w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie cytowana norma zawiera określenie "organ odwoławczy", jednakże należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję jako organ pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację przepisów. Jest to zatem inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Oceny tej nie zmienia fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu zażalenia podatnika. Zażalenie to nie jest bowiem tożsame ze środkiem zaskarżenia, o którym mowa w rozdziale 16 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Takie też stanowisko prezentowane jest w doktrynie (zob. B. Brzeziński, M. Mastemak "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" -Monitor Podatkowy z 2005 roku, nr 4, s 11 i n.). Zatem strona musi przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego, wyczerpać środki zaskarżenia, przysługujące w toku postępowania administracyjnego. Bezspornym jest, iż na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący nie złożył odwołania na podstawie art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego skarga na decyzję administracyjną, wniesiona bez wyczerpania przez skarżącego środków zaskarżenia, podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna, zgodnie z art. 58 § l pkt 6 w związku z art. 52 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zauważa ponadto, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że od decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie przepis art. 214 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że stronie nie może szkodzić błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego i nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Dlatego też powyższe unormowanie nie może przyznawać stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacjach, gdy ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień. Błędne pouczenie strony w tym zakresie będzie stanowiło okoliczność uzasadniającą przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 roku o sygn. akt I SA 1065/97, ONSA 1998/4/135; postanowienie NSA z dnia l lipca 1998 roku o sygn. akt I SA 230/97). Wobec powyższego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 58 § l pkt 6 w związku z art. 52 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.