I SA/Łd 861/13

Dnia 13 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk(spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 roku do listopada 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą J. P.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, luty, kwiecień, sierpień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Postanowieniem z dnia 3.09.2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w stosunku do J. P. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za okres od Xll.2004r. I.2006r. W trakcie ww. czynności organ podatkowy stwierdził, że Podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez następujące firmy: A. Sp. z o.o. w J. oraz B. Sp. z o.o. w B.. Organ I instancji ustalił, że ww. firmy, od których Strona nabywała paliwo, nie były faktycznym dysponentem tego paliwa, a wystawiane przez Spółkę A. oraz B. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (firmy te działały w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m. in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych). Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: Xll.2004r. -. Xl.2005r. W wyniku analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz argumentów strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 21.12.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Podatnika postępowanie karne skarbowe, co skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się zaś do meritum sprawy, organ drugiej instancji stwierdził, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, począwszy od 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.) należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na względzie argumentował, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości dokonana. Organ zauważył, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny, nie podlega odliczeniu. Odnosząc się do kwestii nabycia przez podatnika oleju napędowego od spółki A., organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z akt sprawy – zebrane w sprawie dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej, jednak ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą spółki A. było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach -produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie daje wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostaną przedstawione poniżej. Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z [...] r. (...) m.in. A. K., M. B., K. K., K. C. i S. D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z.W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, wyroki skazujące: B. M. z [...] r. (...), oraz S. D. z [...] r. (...). Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. A. ) składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma A. jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę A. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł. w Ł. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rzeczywistego właściciela towaru wskazał również w swoich wyjaśnieniach S. D., która była główną księgową w spółce A. Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. W.. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. C. oraz rolę sp. z o.o. A. , w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Organ zaznaczył również, że w decyzjach z zakresu podatku od towarów i usług wydanych dla Spółki z o. o. A. za luty - czerwiec 2005 r. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez ten podmiot faktur dokumentujących sprzedaż paliwa. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka A. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A. K., a A. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Dokonując z kolei analizy odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B., organ wskazał, że ww. spółka nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Ustalenie to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z [...] r. oraz z [...] r. wydanych wobec wspomnianej spółki. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej opisał szczegółowo historię powstania spółki B., a także zasady na jakich prowadziła swoją działalność. Wskazał, że dowodami potwierdzającymi, faktyczną działalność tej firmy, były przede wszystkim obszerne zeznania G. M. (współwłaściciela spółki) składane wielokrotnie przed organami ścigania, jak również organami podatkowymi. Cechą wspólną tych zeznań było przyznanie przez G. M., że firmował działalność wykonywaną w rzeczywistości przez A. K., który przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, a także finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała spółka B.. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności. Organ odwoławczy wskazał następnie, powołując się na zeznania G. M., że kontrahenci spółki B., na polecenie A. K., płacili za zakupione paliwo mniej niż opiewały faktury. Ponadto przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w styczniu i lutym 2006 r. analiza próbek paliwa pobranych w spółce B. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Obecność produktu ropopochodnego, niespełniającego norm wymaganych przepisami, świadczyć mogła, zdaniem organu, o procederze przeklasyfikowania tego produktu celem jego późniejszej odsprzedaży jako oleju napędowego. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zauważył, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy (A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez Stronę nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny nie odpowiadający normom wymaganym dla oleju napędowego. Zatem faktury wystawione przez ww. Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. W ocenie organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., podnosząc: naruszenie art. 120, oraz art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za skuteczne i prawnie dopuszczalne działanie Organu I instancji stanowiące nadużycie prawa polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w oparciu o instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karno skarbowego, które to postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte po upływie terminu do jego wszczęcia, naruszenie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez zaakceptowanie błędnego wyliczenia podatku naliczonego dokonanego przez Organ I instancji, skutkujący błędnym wyliczeniem zawyżonej kwoty do zwrotu za miesiąc lipiec 2005 roku, naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny, naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 roku w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy A. B. przepisy powołanej ustawy nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia; nastąpiła w tym przypadku sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W złożonym w toku postępowania piśmie procesowym z 19 października 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują prostego zastosowania wyroki TSUE wydane w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-342/11, jako że stany faktyczne przedstawione w tych sprawach różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnił ponadto, że w związku z wydaną decyzją (z dnia [...]. Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 28.12.20lOr. (przed upływem terminu przedawnienia) złożył wniosek do Sądu Rejonowego w S. o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...]. Wpisu dokonano w dniu 10.01.2011 r. Zgodnie z przepisem art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że na wniosek organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2011 r. Sąd Rejonowy w S. w dniu 20 kwietnia 2011 r. wykreślił hipotekę przymusową kaucyjną, gdyż zobowiązanie wynikające z decyzji organu podatkowego wygasło wskutek zapłaty. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2012 r. strona skarżąca przedstawiła obszerną argumentację wskazującą na to, że kwestionowana decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i on zadecydował o zasadności skargi. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ".p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 .p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępnie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie , który stanowił ,że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to , że zobowiązania podatkowe za okresy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. w podatku VAT przedawniały się z końcem 2010 roku. Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji , że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 Op., skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego albowiem przepisy kks i kpk nie przewidują obowiązku doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego ( str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ). Dyrektor Izby Skarbowej za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu 21 grudnia 2010 r. ( postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] ) nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej podania przez stronę skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7, obejmujących wskazane wyżej okresy . Odnotować w tym miejscu należy , że postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. P. , ogłoszono dniu 31.01.2011 r., a zatem stwierdzić należy ,że z tym dniem dopiero powziął on wiadomość o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym. Zaświadcza o tym treść uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o numerze [...], zgromadzonego w aktach administracyjnych na str. 51. W tym miejscu wydaje się zasadnym poczynić kilka uwag natury ogólnej . Instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Art. 70 § 6 pkt 1 Op. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. ( ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawa – Dz.U. 169 poz. 1387) stanowił ,że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną sytuacją powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy , że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r . . Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., o czym wyżej Jednakże zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Op. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Op. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. . Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie – jeśliby nie wystąpiły żadne inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. . Decyzja organu odwoławczego została wydana [...]r. , doręczona pełnomocnikowi strony 2 czerwca 2011 r. , a więc już po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej lub samej strony o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych mu zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Tak się jednak nie stało. Skoro z akt sprawy wynika, że skarżący przed datą 31 grudnia 2010 r., nie uzyskał wiedzy o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2004 r. i 2005 r. , to należy w związku z tym przyjąć , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Op. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Op., a w konsekwencji uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego powodu. Uwadze sądu nie uszło także i to, na co nie powoływał się organ , że w dniu 27 grudnia 2010 r. w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości objęte niniejszą sprawą dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w A. O/S. , a zawiadomienie o rzeczonym zajęciu podatnik – zobowiązany otrzymał w dniu 10 stycznia 2011 roku ( pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S, z 9 marca 2011 r. nr [...] w aktach adm. ). Oznaczałoby to , mając na uwadze treść art. 70 § 4 Op., iż na skutek zastosowania tego środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie a organ II instancji uzyskał legitymację do wydania decyzji wymiarowej w czasie Na tle brzmienia art. 70 § 4 Op. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się wątpliwości – zajmowano odmienne stanowiska – dotyczące ustalenia , czy dla wywołania skutku przerywającego bieg terminu przedawnienia zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia , czy też może ono mieć miejsce po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 Op. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 wyrażono pogląd ,że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa big terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 , z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. , gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy ,że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego w banku A. BP w dniu 27 grudnia 2010 r. nie odniósł skutku przerywającego bieg terminu przedawnienia określonych decyzją organu zobowiązań podatkowych albowiem jak wynika z akt sprawy zobowiązany został zawiadomiony o zajęciu dopiero w dniu 10 stycznia 2011 r., w rozumieniu art. 70 § 4 Op. Powyższa uchwała na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą , której istotą jest to ,że wyrażone w niej stanowisko wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych , dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska. Z poglądem wyrażonym w uchwale sąd rozpoznający sprawę zgadza się w całej pełni. W tym miejscu wydaje się zasadnym zasygnalizować także i to ,że jak wynika z treści decyzji organu odwoławczego in fine, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. poprzedzająca decyzję zaskarżoną doręczona została stronie nie jak uważał organ I instancji 23 grudnia 2010 r. lecz 3 stycznia 2011 roku. Konsekwencją powyższego jest konstatacji Dyrektora Izby Skarbowej wyrażona w postanowieniu z 12 lipca 2011 r. znak [...], iż obowiązek podatkowy objęty tytułami wykonawczymi stanowiącymi podstawę zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika nie istniał , a egzekucja nie powinna być wszczęta. Dalej stwierdził ,że wszczęcie egzekucji nastąpiło przed doręczeniem J. P. decyzji określającej dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Konsekwencją wydanego postanowienia jw. było umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie nielegalnie wystawionych tytułów wykonawczych ( w/w postanowienie k- 94 akt sądowych). Powyższe zdaniem Sądu pozostawało w sprzeczności z zasadami prowadzenia egzekucji wyrażonymi w rozdziale 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tj. Dz.U z 2012 r. poz. 1015 ze zm. ) wymagającymi posługiwania się przez organ egzekucyjny tytułem wykonawczym wystawionym na podstawie prawidłowo wprowadzonej do obrotu decyzji stanowiącej jego podstawę. Jest to dodatkowy argument przemawiający za tym ,że zastosowany środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego podatnika nie mógł wywołać skutku przerywającego bieg terminu przedawnienia. Wreszcie odnieść należy się także do stanowiska organu odwoławczego zawartego w jego piśmie procesowym z dnia 10 października 2012 r. ( str. 11 uzasadnienia ) stwierdzającego, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego niniejszą sprawa albowiem przed upływem terminu przedawnienia został złożony wniosek w dniu 28 grudnia 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do Sądu Rejonowego w S. o wpis hipoteki przymusowej w KW [...]. Przy czym wpisu dokonano 10 stycznia 2011 r. Powyższy wpis z powołaniem się na art. 70 § 8 Op. oznacza ,że tak zabezpieczone zobowiązanie nie ulega przedawnieniu z tym , że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska organu , iż wobec ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości strony nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy stanowią o tym następujące fakty. Przede wszystkim odwołując się do regulacji art. 70 § 8 Op. podzielić należy pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 818/12, że nie ma znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej z punktu widzenia przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 8 Op., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, czy też na podstawie decyzji ostatecznej. Dalej skonstatować należy , że o tym czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w rozumieniu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przesądza wpis w księdze wieczystej (por. wyrok NSA z 19 października 2006 r., II FSK 1003/06, LEX nr 280391, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2008 r., I SA/Wr 53/08, LEX nr 488809). Zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, o którym mowa w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, oznacza zobowiązanie zabezpieczone w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.; dalej "u.k.w.h.") - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 1204/07, LEX nr 513365. Odnosząc powyższe do stanu sprawy zauważyć należy , że pomimo , iż wpis do księgi wieczystej został dokonany to jednakowoż nie miał on umocowania w podstawach stanowiących o jego podjęciu. Z treści art. 35 § 1 Op. wynika ,że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 par 2 ( tu nie mającego zastosowania) a także , co niezwykle istotne, iż podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest m. in. doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ( § 2 pkt 1 lit b art. 35 ). Skoro z niekwestionowanych ustaleń wynika, że decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku VAT J. P. wprowadzona została do obrotu prawnego dopiero 3 stycznia 2011 r. a więc po upływie terminu przedawnienia to nie mogła ona skutecznie stanowić podstawy prawnej zgłoszonego wniosku z dnia 28.12.2010 r. o wpis hipoteki, złożonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Tym samym nie było podstaw prawnych do złożenia wniosku w oparciu o decyzję tegoż naczelnika, na którą powołano się w pkt 8 wniosku o wpis w księdze wieczystej, z odnotowanym wpływem 28 -12- 2010 godz. 10:20:53 , załączając do niego rzeczoną decyzję ( pkt 79 wniosku o wpis). Jakkolwiek wada ta stanowi o nielegalności czynności podejmowanych przez administrację podatkową to nie sposób stwierdzić ,że wpis do księgi wieczystej nie nastąpił. Dla uznania , iż wpis ten nie stanowił o zabezpieczeniu zobowiązań podatnika o skutku prawnym wskazanym w art. 70 § 8 Op. , zaświadczają inne okoliczności. Jak wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z 9 listopada 2012 r. z uwagi na to ,że doszło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego a zatem zobowiązanie wynikające z decyzji wygasło na skutek zapłaty, na wniosek organu podatkowego I instancji Sąd Rejonowy w S. w dniu 20 kwietnia 2011 r. wykreślił hipotekę przymusowa kaucyjną ( k-64 odw. akt sądowych ). Decyzja organu odwoławczego wydana została [...] r. a więc już w czasie gdy zobowiązanie nie było zabezpieczone hipoteką. Oznacza to ,że organ odwoławczy utracił prawo do wydania zaskarżonej decyzji albowiem zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Ustanowienie hipoteki nie ma bowiem innego znaczenia jak umożliwienie zaspokojenia się z jej przedmiotu w ten sposób zabezpiecza zobowiązanie , nie wywołuje jednakże skutku zawieszającego ani przerywającego bieg terminu przedawnienia. Sąd rozpoznający sprawę podziela tym samym pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2010 r., I FSK 2016/08 ( LEX nr 593795 ), z którego wynika , że pamiętać trzeba, że o ile ustanowienie hipoteki przymusowej, do czego konieczny jest wpis do księgi wieczystej, ma charakter konstytutywny, o tyle jej wykreślenie jest już czynnością techniczną. W konsekwencji tego oceniając, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej konieczne jest zbadanie, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową zabezpieczenie owo istniało, tj. czy występowały i trwały podstawy kreujące przedmiotowe zabezpieczenie. Ich odpadnięcie sprawia bowiem, że ów środek zabezpieczający nie może wywołać skutków, o których stanowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wcześniej na dzień podejmowania decyzji przez organ odwoławczy wpis hipoteki nie istniał a zatem organ odwoławczy utracił prawo powołania się na skutek prawny określony w art. 70 § 8 Op. Tym samym organ wadliwie dokonał jego wykładni w okolicznościach przedmiotowej sprawy . Zdaniem Sądu bez wątpienia przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, co powoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące , iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W przypadku ich nie odnotowania umorzy postępowanie w sprawie. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, zastosowanych przez administrację podatkową ( art. 134 p.p.s.a. ) . Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (opubl. op.cit.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. nr 31 poz. 153 ). AKE.