I SA/Łd 862/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. S. i B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 10 maja 2005 r. M. i B. S. zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o dokonanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W piśmie skarżący wyjaśnili, że w 1998 r. otrzymali pozwolenie na budowę domu letniskowego na terenie przeznaczonym pod budownictwo letniskowe. W związku ze zmianą terenów letniskowych na mieszkaniowe skarżący wystąpili do Wydziału Architektury o "zmianę nazwy domu letniskowego na dom mieszkalny". W związku z powyższym, zdaniem skarżących, powstała możliwość skorygowania zeznań podatkowych w celu skorzystania z dużej ulgi budowlanej, gdyż "przepisy nie odróżniają domu mieszkalnego od letniskowego". W postanowieniu z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżących. W dniu 5 lipca 2005 r. na powyższe postanowienie, M. i B. S. wnieśli zażalenie, w którym podtrzymali swoje stanowisko. W piśmie podnieśli, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, iż potrzeby mieszkaniowe podatników zaspokajane są w mieście, podczas gdy skarżący większość czasu spędzają w miejscowości L., budując tam na terenach letniskowych dom całoroczny. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 1117/05) odrzucił skargę z uwagi na niewyczerpanie trybu postępowania odwoławczego. W dniu 25 listopada 2005 r. skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z treści art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 2001 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) wynika, że prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia uzależnione jest od spełnienia następujących warunków, a mianowicie: wydatki należy ponieść w roku kalendarzowym, którego dotyczy odliczenie; wydatki muszą być przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego; wydatki muszą być ponoszone w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zdaniem organu w sytuacji wybudowania budynku mieszkalnego podatnik nie nabywa prawa do odliczenia, gdy budowa nie ma na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Funkcją budynku mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lecz dopiero sposób faktycznego wykorzystania budynku letniskowego (mającego przymiot budynku mieszkalnego) jest wyznacznikiem jego kwalifikacji dla potrzeby zastosowania omawianej ulgi. O charakterze budynku letniskowego nie decydują zatem jego warunki techniczne, a jego przeznaczenie (służy wyłącznie do wypoczynku właściciela i jego osób bliskich) i położenie (wieś lub teren przeznaczony na rekreację). Mimo, iż budynek spełnia warunki techniczne domu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, to w świetle okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż potrzeby mieszkaniowe skarżący zaspokajają w miejscu stałego zameldowania. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący nie próbowali wykazać, czy celem prowadzonej budowy jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, ograniczając się jedynie do twierdzenia, iż cyt. "przepisy podatkowe nie odróżniają domu mieszkalnego od letniskowego" oraz składania dokumentów świadczących o zamiarze zmiany przeznaczenia przedmiotowego domu z letniskowego na mieszkalny. Zdaniem organów podatkowych potrzeby mieszkaniowe podatnika, rozumiane w sensie obiektywnym, zaspokaja jedno mieszkanie. Również ustawodawcy nie sposób przypisać zamiaru przyznania ulgi podatkowej osobom, które odczuwają potrzebę posiadania kilku mieszkań. Z przyczyn czysto faktycznych, nie można jednocześnie mieszkać w dwóch lokalach. Zawsze centrum życiowe koncentruje się w jednym lokalu i ten właśnie lokal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro skarżący mieszkają w Ł. przy ul. A 20 a, stwierdzić należy, iż dom tam się znajdujący do chwili obecnej służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, o czym świadczy między innymi fakt składania zeznań podatkowych w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.. Ewentualne przeniesienie się do miejscowości L. jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Trudno, więc przyjąć, że zamiarem strony, w momencie rozpoczęcia budowy, było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zamiar ten mógł nie być powzięty również z tej przyczyny, że w owym czasie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według którego teren położony w miejscowości L. gm. N., przeznaczony był pod zabudowę letniskową. I chociaż z punktu widzenia ustawy podatkowej nie sposób wykazać, że budynek letniskowy nie mieści się w pojęciu budynek mieszkalny, to z punktu widzenia oceny zamiaru podatnika okoliczność ta ma istotne znaczenie. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., poczynione wydatki nie były przeznaczone na potrzeby mieszkaniowe, lecz ich celem było stworzenie pewnego luksusu, pozwalającego na przemienne przebywanie w dwóch miejscowościach. W dniu 19 kwietnia 2006 r. powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze M. i B. S. wnieśli o jej uchylenie. Zdaniem skarżących przepisy nie odróżniają domu mieszkalnego od letniskowego. Podnieśli również, że nie mogą się zameldować ani zamieszkać w domu, ponieważ jest on w trakcie budowy, a potrzeby mieszkaniowe będą zaspokajane w L.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U 153 poz.1269 z późniejszymi zmianami ) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywane jest pod kątem zgodności z prawem wydanych przez te organy aktów oraz podejmowanych przez nie czynności. Konsekwencją takiego uregulowania jest w art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) zwanej dalej p.p.s.a, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ostatni z powołanych wyżej przepisów formułuje zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi. Zasada ta oznacza, że obowiązkiem sądu administracyjnego, realizowanego poprzez wydanie orzeczenia, jest stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Mając na uwadze powyższe wskazania, niezależnie od argumentów podniesionych w skardze, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż narusza przepisy postępowania, co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c lit.p.s.a ) Otóż zgodnie z art.14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U 137 poz.926 z późniejszymi zmianami ) stosowanie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz ( prezydent miasta ), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z uregulowania tego wynika, że ujemną przesłanką do udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest między innymi toczące się postępowanie podatkowe. Zgodnie z art.14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Zatem opisana wyżej przesłanka negatywna ma zastosowanie także do postępowania prowadzonego na skutek złożenia zażalenia na postanowienie interpretacyjne organu I instancji. Wynika to zresztą wprost z art. 239 i art.235 Ordynacji podatkowej. Jeśli więc, w toku postępowania interpretacyjnego, toczącego się przed organem I lub II instancji, dojdzie do wszczęcia postępowania podatkowego, postępowanie interpretacyjne staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Jeśli wszczęcie postępowania podatkowego nastąpi na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji winien uchylić zaskarżona decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Podstawą takiego rozstrzygnięcia winny być przepisy art.239, art.235, art.208 i art.233 § 1 okt.2 lit. a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postępowanie interpretacyjne wszczęte zostało wnioskiem podatników z dnia 10 maja 2005 roku, zakończone zostało decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], która doręczona została stronie w dniu 22 marca 2006 roku. Postępowanie podatkowe, którego przedmiot był identyczny, wszczęte zostało postanowieniem z dnia 1 lutego 2006 roku ( akta administracyjne załączone do sprawy I S.A./Łd 1235/06 ), w okresie więc od doręczenia tego postanowienia do dnia [...], postępowanie interpretacyjne i podatkowe toczyły się równocześnie. Stanowi to naruszenie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też na podstawie powołanego już art.145 § 1 pkt.1 lit. c zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a