I SA/Łd 863/05

Dnia 28 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska (spr.), Sędzia NSA T. Porczyńska, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 roku sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie : odmowy uchylenia postanowienia organu I instancji w sprawie wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. udzielił Z. K. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny. Pismem z dnia 11 lutego 2005 roku Z. K. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Skarżący podał, że jest powoływany do wykonywania czynności tymczasowego nadzorcy sądowego w myśl przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr 60 poz. 535 z późn. zm.). Kierując się pismem Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 30 grudnia 2004 roku, uznał, iż czynności wykonywane przez niego w roku 2004 podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po głębszej analizie uznał, że pismo to dotyczyło jednak syndyków i obecnie kwestia opodatkowania budzi u podatnika wątpliwości. Zdaniem skarżącego, w przypadku tymczasowego nadzorcy sądowego występują przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasowy nadzorca sądowy przy wykonywaniu czynności związany jest prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska podatnika odnośnie wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego. Co prawda, zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z tytułu wykonania tych czynności osoby te muszą być związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez tymczasowego nadzorcę sądowego kwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w opinii organów podatkowych między sądem a nadzorcą nie zachodzi stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że chociaż najważniejsze decyzje nadzorca obowiązany jest konsultować z sądem, to w zasadniczym zakresie swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Sąd jako organ władzy powołuje nadzorcę sądowego i określa jego wynagrodzenie, nie ponosi jednak odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez nadzorcę. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że czynności tymczasowego nadzorcy podatkowego, wykonującego powierzone w postępowaniu upadłościowym czynności wypełniają dyspozycje przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem według zasad ogólnych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podatnik podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji, bez bliższego uzasadnienia przyjął za podstawę rozstrzygnięcia również treść art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, uznając, że czynności tymczasowego nadzorcy są świadczeniem usług wykonywanych z nakazu organu władzy publicznej. Zdaniem skarżącego, aby można było mówić o świadczeniu usług z nakazu władzy muszą być spełnione podstawowe przesłanki ustawowe. Nakaz musi wskazywać odbiorcę świadczenia, a brak wskazania takiej osoby, jak również także niemożność jej ustalenia eliminuje czynność z przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi ona świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku tymczasowego nadzorcy podatkowego nie można bowiem ustalić podmiotu, na rzecz którego czynności są wykonywane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Ponadto odnośnie zarzutu skargi, iż nie można wskazań odbiorcy czynności wykonywanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego, organ podatkowy wskazał, że nie ma wątpliwości, iż w postępowaniu upadłościowym nadzorca działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. W takim zatem znaczeniu, w jakim wierzyciele i upadły odnoszą korzyści z działania nadzorcy, są beneficjentami usługi nadzorcy jako organu realizującego zadania nałożone przepisami prawa upadłościowego i naprawczego w oparciu o zlecenie sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazać należy, iż merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Przyczyny odrzucenia skargi wskazane zostały w sposób enumeratywny w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Należy zatem podkreślić, iż kontrola sądu administracyjnego jest dopuszczalna dopiero po przeprowadzeniu weryfikacji aktu administracyjnego w toku postępowania administracyjnego, przy czym jak wynika z przepisu art. 52 § 2 ustawy, przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Natomiast w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akt lub czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa. Podobne unormowanie zawiera przepis § 4 powyższego artykułu, zgodnie z którym w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie cytowana norma zawiera określenie "organ odwoławczy", jednakże należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję jako organ pierwszej instancji. Za powyższym wnioskiem przemawia okoliczność, iż analizowane przepisy nie zawierają odesłania do przepisów Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, regulującego postępowanie podatkowe. Przede wszystkim jednak podkreślenia wymaga, iż przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację przepisów. Jest to zatem inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Oceny tej nie zmienia fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu zażalenia podatnika. Zażalenie to nie jest bowiem tożsame ze środkiem zaskarżenia, o którym mowa w rozdziale 16 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Takie też stanowisko prezentowane jest w doktrynie (zob. B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" – Monitor Podatkowy z 2005 roku, nr 4, s 11 i n.). Zatem strona musi przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego, wyczerpać środki zaskarżenia, przysługujące w toku postępowania administracyjnego. Bezspornym jest, iż na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący nie złożył odwołania na podstawie art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego skarga na decyzję administracyjną, wniesiona bez wyczerpania przez skarżącego środków zaskarżenia, podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zauważa ponadto, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że od decyzji stronie przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 214 ustawy Ordynacja podatkowa, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego i nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Dlatego też powyższe unormowanie nie może przyznawać stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacjach, gdy ustawodawca na tym etapie postępowania nie przyznaje stronie takich uprawnień. Błędne pouczenie strony w tym zakresie będzie stanowiło okoliczność uzasadniającą przyznanie jej prawa do wniesienia środka zaskarżenia mimo niezachowania terminu wynikającego z ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.