I SA/Łd 864/05

Dnia 13 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpatrzeniu wcześniejszej skargi S. T. wyrokiem z dnia 26 października 2004r. sygn. akt I SA/Łd 481/04 uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą stronie za czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie 11 924 zł. Ustalony przez Sąd stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy (wcześniejsza decyzja tego organu z dnia [...] została w wyniku odwołania podatnika uchylona do ponownego rozpatrzenia) określił S. T. za miesiąc czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu z budżetu w kwocie 11 924 zł (to jest niższej o 853 zł niż wykazana w deklaracji przez podatnika). Ustalił, iż w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2003r. podatnik zaewidencjonował fakturę za zakup rewolweru bojowego, na którego posiadanie posiadał zezwolenie na czas nieoznaczony. Z treści pozwolenia wynika, iż wydano je dla celów ochrony osobistej. Strona zakwalifikowała zakup jako zakup środka trwałego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W ocenie organu podatkowego kwalifikacja ta jest błędna, bowiem zgodnie z art. 22a ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają przedmioty wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, natomiast rewolwer służy podatnikowi do ochrony osobistej. Poniesiony na przedmiotowy zakup wydatek również nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zakwalifikować do nich można jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Skoro wydatek na zakup rewolweru nie podlega amortyzacji oraz nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art. 25 ust. l pkt 3 i ust. l pkt. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.). Organ podatkowy wskazał także na treść art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym stwierdzając, iż również z tych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, iż możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest ściśle uzależniona od związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdził też, iż wyjaśnienia podatnika o zakupie broni dla zabezpieczenia konwoju utargu i źródeł przychodu, którymi są towary handlowe znajdujące się na terenie hurtowni podatnika nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zakupiona broń służy celom osobistym. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł ojej uchylenie. Podkreślił, iż jest osobą fizyczną, która na własny rachunek prowadzi działalność gospodarczą tj. sprzedaż hurtową i detaliczną środków ochrony roślin, a zakup broni miał na celu ochronę tych dóbr, zatem ma ścisły związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik wskazał, iż zapewne organ podatkowy sugerował się treścią pozwolenia na zakup i posiadanie broni palnej, z której wynika, iż ma ona służyć ochronie osobistej. Winien jednak zwrócić uwagę na niebezpieczeństwa związane z prowadzoną przez stronę działalnością, tak dla strony jak i jego bliskich. Poniesiony wydatek jest ściśle związany z prowadzoną działalnością, służy zabezpieczeniu źródeł przychodu (co wynika też z uzasadnienia decyzji - pozwolenia na broń), skarżący pełni niejako funkcje ochroniarza, w szczególności podczas konwojowania utargu do banku, w okresie gdy czynności tej nie wykonuje profesjonalna firma. Kilkakrotne włamania do hurtowni tym bardziej potwierdzaj ą związek broni z prowadzoną działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, podkreślił, iż podstawą wydania pozwolenia na zakup i posiadanie broni był rozbój na podatniku, jego żonie i córce. Okoliczność ta wyłącza zaliczenie rewolweru jako środka trwałego podlegającego amortyzacji, potwierdza również słuszność wyłączenia poniesionego wydatku z kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż wyjątek wskazany w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy, to jest tych, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych. Tym przepisem odrębnym jest art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22 c stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zaliczenie zakupionego towaru do środków trwałych nie jest więc zależne od woli podatnika, a od treści przepisów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając wcześniejszą skargę S. T. za zasadną dokonał szczegółowej analizy ustalonego stanu faktycznego oraz oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzając m.in., co następuje: Nie budzi wątpliwości, iż dla obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług niezbędne jest istnienie związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Wniosek taki wynika zarówno z treści art. 19 ust. l, jak i z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 25 ust. l pkt. 3 i ust. 2 pkt. l tej ustawy podatnik nie może skorzystać z tego uprawnienia w sytuacji, gdy nabytymi towarami i usługami rozporządzi w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że są to wydatki poniesione na zakup środków trwałych. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje przy tym pojęcia środków trwałych, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług). Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż przepisami odrębnymi są art. 22 a, b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kryterium, jakie decyduje o zaliczeniu rzeczy do środków trwałych jest przewidywany okres ich używania przekraczający rok, winny to być budynki, budowle oraz lokale stanowiące odrębną własność, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Ponadto środki te muszą spełniać bardzo istotny dla ich klasyfikacji warunek, a mianowicie muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik musi ich zatem używać w celu generowania przychodów bądź zachowania źródła przychodów. W sprawie pozostaje poza sporem, iż zakupiony pistolet bojowy jest inną rzeczą w rozumieniu powołanego art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi własność podatnika, został przez niego nabyty, przewidywany okres jego używania wynosi ponad l rok. Spór między organami a podatnikiem odnosi się do spełnienia ostatniego warunku, tj. wykorzystywania pistoletu w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd uznał, że obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej było przeprowadzenie postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w tym przypadku, do ustalenia, czy pistolet był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że w powyższym zakresie organy podatkowe oparły się tylko i wyłącznie na treści decyzji o pozwoleniu na broń, przy czym treść tę, jak zasadnie podnosi skarżący potraktowały wybiórczo. W uzasadnieniu wniosku podatnika o wydanie pozwolenia na posiadanie broni wskazano bowiem, iż jedną z przyczyn, dla których podatnik ubiegał się o broń była konieczność ochrony mienia przedsiębiorcy i jego osoby w czasie konwojowania tego mienia. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą osobiście (jest przedsiębiorcą), jego osobiste bezpieczeństwo w czasie np. konwojowania pieniędzy firmy jest więc związane również z bezpieczeństwem przewożonego mienia, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca może wprawdzie uzyskać pozwolenie na broń na okaziciela (tzw. "świadectwo broni"), jednakże jedynie wówczas, gdy powoła on wewnętrzne służby ochrony (art. 29 ust. l ustawy z dnia 21 maja 1999r. o broni i amunicji - Dz.U. Nr 53, poz. 549 ze zm./, przy czym służby takie powołuje się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - Dz.U. Nr 114, poz. 940 z późn.zm. i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wewnętrznych służb ochrony - Dz.U. Nr 4, poz. 31 z późn.zm.). Organy podatkowe nie zbadały, czy skarżący istotnie nie posiadał wewnętrznej służby ochrony, czy nie korzystał z usług osób trzecich w celu ochrony hurtowni czy konwojowania gotówki i czy rzeczywiście sam przewoził pieniądze do banku i zapewniał ochronę firmy przed kradzieżami. Bez ustalenia tych okoliczności i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy uwzględnieniu oceny wszystkich zebranych dowodów uznanie twierdzeń skarżącego o przeznaczeniu zakupionej broni za niewiarygodne uznać należy za dowolne. Po otrzymaniu wymienionego wyżej wyroku Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 19 stycznia 2005r. zlecił organowi pierwszej instancji stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi Sądu w celu ustalenia czy zakupiony przez podatnika pistolet był wykorzystywany w celu generowania przychodów bądź zachowania źródła przychodów. W toku postępowania uzupełniającego organ pierwszej instancji dokonał jedynie, w dniu 10 lutego 2005r., przesłuchania podatnika, który zeznał, że zakupiona przez niego broń palna była i jest nadal wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w szczególności służy ona ochronie wartości pieniężnych przy ich konwojowaniu z hurtowni do banku A w P. (odległość około 22 km), Strona zeznała również, że nie zatrudnia żadnych służb ochroniarskich, gdyż sama sprawuje taką ochronę, do czego jest jej niezbędna zakupiona broń palna. W zeznaniu powołano się także na podniesione wcześniej okoliczności, iż prowadzona przez podatnika hurtownia znajduje się przy trasie szybkiego ruchu Warszawa - Katowice, a w okresie wcześniejszym zdarzyły się w niej kradzieże, a nawet napad z bronią. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą za czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z budżetu w kwocie 11 924 zł. Organ drugiej instancji dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego powtórzył swoje stanowisko, iż poniesiony przez podatnika wydatek na zakup pistoletu nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami z działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że zaliczenie zakupionego towaru do środka trwałego, podlegającego amortyzacji nie jest dokonywane w oparciu o "wolę podatnika", lecz na podstawie przepisów prawa podatkowego i zdaniem organu przedmiotowy pistolet nie mieści się w pojęciu wynikającym z art. 22a ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że zgodnie z wydanym podatnikowi pozwoleniem na zakup i posiadanie broni palnej dotyczy ono jego ochrony osobistej, a w ocenie organu specyfika prowadzonej działalności gospodarczej (hurtownia artykułów do produkcji rolnej) nie wymaga, aby właściciel posiadał broń. Stwierdzono, że ochrona życia, zdrowia i mienia ludzi oraz utrzymanie bezpieczeństwa i porządku publicznego jest konstytucyjnym obowiązkiem państwa i do tego celu jest powołana policja, zgodnie z ustawą z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz.U.z 2002r., Nr 7, poz.58 ze zm.). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze S. T. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z zasądzeniem na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, polegającym na niewłaściwej interpretacji przepisów, prowadzącym do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zaniżonej wysokości. Skarżący powtórzył swoje dotychczasowe stanowisko, iż poniesiony w czerwcu 2003r. wydatek na zakup rewolweru pozostaje w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem źródeł przychodów, jakim są środki pieniężne uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższym zakresie skarżący stwierdził, że prowadzi na szeroką skalę sprzedaż detaliczną towarów dla odbiorców indywidualnych w miejscowości odległej od obsługującego go banku A o około 20-25 km i sam przewozi pieniądze do banku, a w sezonie są to kwoty rzędu 100.000 zł - 200.000 zł, przewożone często w godzinach wieczornych. Korzystanie przez niego z usług osób trzecich ogranicza się jedynie do monitorowania obiektu hurtowni przez firmę B. Według skarżącego stwierdzenie organu podatkowego, że specyfika prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie wymaga posiadania przez właściciela broni, która nie ma wpływu na wysokość osiągniętych przychodów pozbawiona jest logiki i zdrowego rozsądku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Już na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest podobna nie tylko w zakresie swojego rozstrzygnięcia, ale w zasadzie także odnośnie uzasadnienia do wcześniejszej decyzji tego organu z dnia [...], która została w całości uchylona wyrokiem Sądu z dnia 26 października 2004r. sygn. akt I SA/Łd 481/04 w wyniku rozpatrzenia poprzedniej skargi strony. Stąd też należy uznać, że do zaskarżonej decyzji mają w pełni zastosowanie uwagi i ocena prawna zawarta w wymienionym wyżej wyroku Sądu. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakupiony przez podatnika w czerwcu 2003r. pistolet bojowy, którego przewidywany okres używania wynosi ponad rok, spełnia warunek określony w art. 22a ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w przedmiocie jego wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Należy w tym miejscu podkreślić iż związanie zakupionej broni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą odnosi się nie tylko do używania w celu bezpośredniego generowania przychodów ale także do celów zachowania źródła przychodów. Powyższe stwierdzenie, znajdujące swoje uzasadnienie w wykładni przepisów dotyczących pojęcia środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą znalazło także swój wyraz w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2005r. skierowanego do organu pierwszej instancji, w którym nakazano przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność, czy przedmiotowa broń była używana w celu generowania przychodów bądź zachowania źródła przychodów. W odniesieniu się do wykonania przez organ orzekający zaleceń wynikających z wcześniejszego wyroku Sądu należy stwierdzić, że w ramach przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego zostało dokonane jedynie przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, w którym to zeznaniu skarżący całkowicie potwierdził swoje stanowisko dotyczące związania przedmiotowego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności z potrzebą ochrony mienia swojej hurtowni oraz uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży towarów. Skarżący stwierdził, że nie zatrudnia służb ochroniarskich, gdyż sam sprawuje ochronę mienia swojej firmy, a zakupiony pistolet wykorzystuje w szczególności dla ochrony uzyskiwanych z działalności gospodarczej środków pieniężnych, które często po zakończeniu pracy porą wieczorową i w znacznych wielkościach odwozi do swojego banku w P. Skarżący powołał się także na wskazane wcześniej okoliczności, iż w prowadzonej przez niego hurtowni zdarzały się kradzieże z włamaniem, a nawet napad z użyciem broni, które to okoliczności stanowiły podstawowe uzasadnienie jego wniosku do Policji o wydanie pozwolenia na zakup i posiadanie broni. W tych warunkach powtórzenie przez organ orzekający wcześniejszego stanowiska o braku związku przyczynowego między przedmiotowym wydatkiem na zakup broni a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą nie znajduje dostatecznego uzasadnienia, a ponadto wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr l53, poz.1270 ze zm.). Należy bowiem podkreślić, iż w wyroku z dnia 26 października 2004r. WSA w Łodzi uchylając wcześniejszą decyzję organu podatkowego drugiej instancji wskazał na szereg okoliczności rozpatrywanej sprawy przemawiających za uznaniem wydatku na zakup pistoletu za związany z działalnością gospodarczą skarżącego nakazując jednocześnie przeprowadzenie w powyższym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. W ramach tego postępowania uzupełniającego organ podatkowy przeprowadził jedynie dowód z zeznania skarżącego, który to dowód całkowicie uzasadnia stanowisko strony. Stąd też wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej obecnie decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji nieuwzględniającej stanowiska skarżącego należy uznać za bezpodstawne. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a i c oraz art. 200 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.