I SA/Łd 864/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 864/09 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej w dniach od 27.01.2009 r. do 30.01.2009 r. kontroli podatkowej w A Sp. z o. o. w Z. w zakresie rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 2.115,00 zł (wobec wykazanej w zeznaniu CIT-8 kwoty 1.719,00 zł). Na zaniżenie zadeklarowanej podstawy opodatkowania miały wpływ nieprawidłowości w ustaleniach wysokości kosztów uzyskania przychodów, które zawyżone zostały o łączną kwotę 1.526,40 zł stanowiącą wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, na którą to kwotę złożyły się następujące pozycje: podatek od czynności cywilnoprawnych na kwotę 120,00 zł oraz opłata notarialna - akt notarialny Rep. A nr [...] w kwocie 756,40 zł (kwoty te ujęto w kosztach na podstawie dowodu PK nr 2/04/2006 z dnia 30.04.2006 r. w oparciu o raport kasowy nr 4/04/06 za okres 03.04.2006 r. - 27.04.2006 r.), wpis do rejestru sądowego i opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym na podstawie wyciągu bankowego nr 0094/2006 z dnia 05.10.2006 r. w kwocie 650,00 zł. W ocenie organu podatkowego, zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W odwołaniu z dnia 21.05.2009 r. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Natomiast poniesione przez Spółkę wydatki (opłata sądowa, notarialna oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego to typowe koszty bezpośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które wpływają nie tylko na zwiększenie przychodów, ale również na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie podatnik powołał się na regulację wynikającą z art. 624 Kodeksu spółek handlowych, która zobowiązuje podmioty prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w terminie trzech lat od wejścia w życie tej ustawy do dostosowania wysokości kapitału zakładowego do wymagań określonych w art. 154 § 1 ww. kodeksu. Niedostosowanie się do wymogów wynikających z tego przepisu może spowodować konsekwencje wynikające z art. 623 § 3 kodeksu z rozwiązaniem spółki włącznie. W ocenie podatnika wydatki poniesione przez Spółkę spełniają wymóg zawarty w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj. mają związek z przychodem, a jednocześnie ww. wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na korzystny w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, w którym Sąd uznał, iż koszty organizacji osoby prawnej, czyli koszty poniesione przy zakładaniu spółki, tj. opłata notarialna, adwokacka, stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zaznaczył, że również w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów podatkowych wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] [...] organ podatkowy uznał, iż podwyższenie kapitału zakładowego może istotnie przyczynić się do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez podatnika, w związku z czym wydatki związane z podwyższeniem tego kapitału, mimo iż nie można przyporządkować ich wprost do określonego przychodu, to stanowią koszty związane z działalnością gospodarczą oraz dotyczą zwiększenia źródeł przychodów, co umożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę konieczność podwyższenia kapitału zakładowego wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz treść przytoczonego postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, a także orzeczenie sądowe z 2006r., podatnik stwierdził, że okoliczności te stanowią przesłankę do zaliczenia poniesionych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z funkcjonowaniem firmy. Jednocześnie organ podkreślił, że w piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmiany w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do regulacji zawartych w art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wymaga zmiany statutu i następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub w drodze ustanowienia nowych udziałów. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. "do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, ..." Natomiast z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 przedmiotowej ustawy, zdaniem organu wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że skoro przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z regułą wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc - co do zasady - kosztami uzyskania przychodu, jednak z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy - nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód niepodlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy. Następnie przywołując poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych na kwestię podwyższenia kapitału zakładowego organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę 25.500,00 zł nastąpiło z kapitału zapasowego utworzonego z zysku. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego podatnik poniósł wydatki, takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 120,00 zł, koszt taksy notarialnej w kwocie 756,40 zł, koszty wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego oraz ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym na łączną kwotę 650,00 zł. Przedmiotowe wydatki były niezaprzeczalnie związane z przeprowadzoną przez podatnika operacją podwyższenia kapitału zakładowego. Zatem istnieje konkretny związek pomiędzy środkami finansowymi, za pomocą których podwyższono kapitał zakładowy a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego podwyższenia. W związku z powyższym, oceniając wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, konieczne jest odniesienie się do powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Skoro w świetle tej regulacji wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 przedmiotowej ustawy nie stanowią jej przychodu podatkowego, wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego, gdyż są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Okoliczność, że wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy nie ma znaczenia. Ponadto, odnosząc się do powołanego przez podatnika postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego organ odwoławczy stwierdził, że postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych wydawane przez organy podatkowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, t.j.: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna oraz wpis do rejestru sądowego i opłata ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła m.in., iż dla osiągnięcia przychodów Spółka musi spełnić wiele warunków i ponieść różnego rodzaju wydatki, które zapewnią prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Zatem wszystkie wydatki zapewniające istnienie Spółki są kosztami uzyskania przychodów, w tym również wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skarżąca powołała się przy tym na postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego m.in. interpretację [...], [...] oraz [...], w których organy podatkowe zgodziły się ze stanowiskiem podatników, uznając, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, mimo że należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, stanowią koszty związane z działalnością gospodarczą, co umożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Mając na uwadze konieczność osiągania przychodów, jako warunku związanego z bytem podmiotu gospodarczego, skarżąca wskazała, że zobligowana jest do wykonania zobowiązań wynikających z postanowień Kodeksu spółek handlowych. Zobowiązania te wynikają z regulacji określonej w art. 624 Kodeksu spółek handlowych, która to zobowiązuje podmioty prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do dostosowania wysokości kapitału zakładowego do wymagań określonych w art. 154 § 1 ww. kodeksu. Natomiast niewykonanie zobowiązań wynikających z postanowień tego kodeksu skutkuje zagrożeniem w postaci likwidacji i rozwiązania Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne skarżąca stwierdziła, że w celu usunięcia zagrożenia likwidacji Spółki oraz dla umożliwienia osiągania przychodu w 2006 r. i następnych latach, koniecznym było podwyższenie kapitału zakładowego zgodnie z art. 624 § 1 do wysokości określonej w art. 154 § 1 tego kodeksu. Jednocześnie skarżąca wskazała, że w decyzjach organów podatkowych doszło do pominięcia faktu, że akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...] obejmuje cztery uchwały podjęte przez Nadzwyczajne Zgromadzenie, tj.: uchwałę nr 1 dotyczącą rozszerzenia działalności Spółki poprzez wprowadzenie dwóch nowych podmiotów działalności, uchwałę nr 2 dotyczącą wielkości i sposobu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, uchwałę nr 3 dotyczącą zmiany umowy Spółki w treści określającej wielkość kapitału zakładowego, jego podziału na udziały i wielkość tych udziałów, uchwałę nr 4 dotyczącą zmiany umowy Spółki poprzez wykreślenie jednego paragrafu i zmianę numeracji pozostałych. Ponadto skarżąca podniosła zarzut dotyczący prawidłowości postępowania podatkowego. Mimo bowiem stawienia się na wezwanie w Urzędzie Skarbowym w Z. odmówiono jej przyjęcia uwag do zebranego materiału dowodowego. Natomiast pismem z dnia 16 czerwca 2009 roku organ odwoławczy zażądał dostarczenia uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, które były już przedmiotem kontroli prowadzonej przez organ I instancji i zostały opisane w protokole kontrolnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest to, czy mogły być kosztami uzyskania przychodu poniesione przez podatnika – spółkę z o.o. wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna i opłaty za wpis do rejestru sądowego oraz za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Kontrolowana obecnie decyzja dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy pdop", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Od dnia 1 stycznia 2007 r. brzmienie art. 15 ust. 1 ww. ustawy zostało zmienione w ten sposób, że ustawodawca wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższa zmiana przepisu nie miała jednak znaczenia prawotwórczego, bowiem wcześniej także przyjmowano, że kosztami uzyskania przychodów, poza wydatkami nakierowanymi na osiągnięcie przychodów, są również wydatki nakierowane na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jeżeli działania podejmowane przez podatnika w tym zakresie są racjonalnie uzasadnione. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że z treści analizowanego przepisu wynika, że warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie następujących wymogów: musi to być wydatek faktycznie dokonany lub faktycznie dokonany odpis powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, także poprzez zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu, cel działania podatnika musi być widoczny, wydatek musi się odnosić do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy też podkreślić, choć nie jest to przedmiotem sporu, że wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy pdop powiązanie wydatków zaliczanych do kosztów z przychodami nie oznacza, że kosztowy charakter mają jedynie te wydatki, których następstwem były przychody. Powiązanie wydatków z przychodami wyrażone słowami "w celu osiągnięcia" polega na tym, że racjonalnie postępujący podatnik ma podstawy aby zakładać, że poniesienie konkretnych wydatków może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika zatem wymóg wyraźnego powiązania kosztów z przychodami, skoro mowa jest o kosztach ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów. Tylko te konkretne wydatki (odpisy) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, które mogą być powiązane z określonymi przychodami. Wymóg takiego powiązania wynika również z ust. 4 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis ten dotyczy potrącalności kosztów w czasie, a więc w szczególności reguluje sytuacje, gdy poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów i wystąpienie przychodu lub ewentualnie wystąpienie momentu, w którym według racjonalnej oceny przychód mógł wystąpić, następuje w różnych latach. Jednak i w tym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał na konieczność wiązania osiągniętych lub mających być osiągniętymi przychodów z konkretnymi wydatkami. Świadczą o tym następujące zwroty: "tj. są potrącalne także koszty uzyskania...lecz dotyczące przychodów roku podatkowego", "określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania..., jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego". Skoro ustawodawca pokreślił, że podstawowym wymogiem zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich dostrzegalny związek z przychodami, to można postawić tezę, że przede wszystkim kosztowy charakter mają te wydatki, których związek z przychodami jest bezpośredni. W takiej bowiem sytuacji nie ma wątpliwości, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Są jednak pewne rodzaje wydatków, które nie mają wyraźnego związku z konkretnymi, określonymi czasowo i kwotowo przychodami. Nie ma więc bezpośredniego powiązania między takimi wydatkami, a dającymi się wyodrębnić przychodami. Są to ogólne koszty działalności przedsiębiorstwa, np. płace pracowników, wydatki na podnoszenie kwalifikacji. Nie ma jednak wątpliwości, że również tego typu wydatki są kosztami uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia podstawowego wymogu, a więc wykazania, że celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodu. Pośredni związek tego typu wydatków z przychodami firmy nie polega na tym, że jest to związek dalszy, występujący obok równocześnie istniejącego powiązania z innym celem niż osiągnięcie przychodu, ale na tym, że takich wydatków nie można dokładnie powiązać z konkretnymi, wyodrębnionymi kwotowo i czasowo przychodami, chociaż nic nie wskazuje na to, aby podatnik ponosił je w innym celu niż osiągnięcie przychodu. Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki słusznie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, bowiem niewątpliwie nie miały bezpośredniego powiązania z konkretnymi przychodami z działalności gospodarczej Spółki, czemu nie przeczy skarżąca, ani też nie miały powiązania pośredniego w znaczeniu wyżej wskazanym z przychodami z takiej działalności. Konieczność poniesienia tych wydatków związana była ściśle z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej Spółki. To był cel bezpośredni, z którym sporne wydatki mają niewątpliwy związek. Mając powyższe na uwadze należy zastanowić się nad dwoma zagadnieniami, a mianowicie, czy istnienie bezpośredniego związku konkretnych wydatków ze ściśle określonym celem wyklucza poszukiwanie, powoływanie się na ich związek z innym celem oraz jakie znaczenie ma związek konkretnych wydatków z "przychodami" w sensie ekonomicznym, które z woli ustawodawcy nie są zaliczane do przychodów. Analizując te zagadnienia należy zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy pdop. Przepisy te określają co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym oraz sposób ustalenia podstawowej kategorii, jaką jest dochód. Z treści ust. 1 i ust. 2 wynika, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a jedynie w wypadkach określonych w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z zasady jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W ust. 3 art. 7 ustawodawca wyłączył jednak z ustalania podstawy opodatkowania jaką jest dochód pewne określone rodzaje przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności stwierdził w pkt 1, że nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie z pkt 3 wynika, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania wyżej wymienionych przychodów. Intencja ustawodawcy jest więc jasna. Skoro dla ustalenia dochodu pewne rodzaje przychodów są neutralne, to i powiązane z nimi koszty mają również taki charakter. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy pdof. Z przepisu tego wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie m.in.kapitału zakładowego. W ocenie Sądu istnienie bezpośredniego związku wydatków ponoszonych na powiększenie kapitału zakładowego spółki z tym właśnie celem, to jest powiększeniem kapitału zakładowego, wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie nie mogą bowiem wpłynąć na powiększenie przychodu, na który są nakierowane, bo takiego "przychodu" ustawodawca nakazuje nie uwzględniać w proc esie ustalania podstawy opodatkowania (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop). Wydatki nie odnoszą się więc do przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Wydatków tych nie można też uważać za pośrednio związanych z zasadniczym celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, bowiem tak byłoby wtedy, gdyby nie można ich było powiązać z konkretnymi co do kwoty i momentu powstania przychodami (ten warunek jest spełniony), ale główny celem ich poniesienia byłoby dążenie do uzyskania przychodu (ten warunek nie jest spełniony). Zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy pdop wyrażenie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że ten cel ma być widoczny, a więc ma być zasadniczy. Zasadniczym celem spornych wydatków było zaś podwyższenie kapitału zakładowego. Nie są też uzasadnione zarzuty zawarte w końcowej części skargi w akapicie zatytułowanym "Uwagi do przebiegu postępowania". Opisany przez skarżącą sposób postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej nie miały wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Z uwagi na niezasadność zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)