I SA/Łd 868/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę. W dniu 20 marca 2007 r. D. C. złożył zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2006 r., w którym rozliczył swoje dochody jako ojciec samotnie wychowujący dzieci i wykazał nadpłatę podatku w kwocie 2.408 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy, zakwestionował przedstawione przez podatnika rozliczenie i określił mu zobowiązanie podatkowe za ww. okres w kwocie 8.265,- zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik miał trójkę dzieci: jedno pochodzące z pierwszego małżeństwa i dwójkę z nieformalnego związku. W 2006 r. podatnik zamieszkiwał z dziećmi z drugiego związku i ich matką. W ocenie organu podatnik nie posiadał statusu osoby samotnie wychowującej dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami; powoływanej dalej jako p.d.o.f.). Prawo preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów przysługiwało, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyłącznie temu rodzicowi, który samotnie wychowywał dzieci. Nie służyło natomiast, gdy oboje rodzice uczestniczyli w procesie wychowawczym. O wspólnym wykonywaniu władzy rodzicielskiej w niniejszej sprawie świadczyło zdaniem organu wspólne zamieszkiwanie podatnika i matki dzieci, sprawowanie władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców oraz brak informacji o ograniczeniu władzy rodzicielskiej matki. Powołując się na wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. (I SA/Gd 1799/98) organ stwierdził, że rodzic stanu wolnego uznawany jest za osobę samotnie wychowującą dziecko pod warunkiem powierzenia tylko jemu władzy rodzicielskiej, która obejmuje m.in. obowiązek i prawo wychowywania dzieci. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca. W konsekwencji organ podatkowy określił stronie zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku dochodowego, przewidzianego w art. 6 ust. 4 p.d.o.f. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 i 5 p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie strony wykładnia literalna art. 6 ust. 5 p.d.o.f. prowadziła do wniosku, że dla spełnienia warunków bycia osobą samotnie wychowującą dziecko wystarczające było posiadanie statusu jednego z rodziców i jednocześnie – statusu rozwodnika. W jego ocenie nie miało znaczenia, kto prócz rodzica, zajmuje się wychowaniem dziecka. Fakt, że prócz ojca, wychowaniem dzieci zajmowała się również ich matka był bez znaczenia. Na uzasadnienie swojego poglądu powołał się na stanowisko Urzędu Skarbowego w Płocku wyrażonego w piśmie z dnia 4 kwietnia 2006 r. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie na status osoby samotnie wychowującej dzieci powołał się wyłącznie on sam – matka dzieci nie dokonała preferencyjnego rozliczenia. Wskazał ponadto, że organ podatkowy nie poczynił w istocie żadnych ustaleń co do tego czy wychowaniem dzieci zajmuje się także ich matka. Okoliczność, że jest zameldowana pod tym samym adresem, nie świadczy jeszcze zdaniem podatnika, że pod tym adresem stale przebywa, a tym bardziej – że zajmuje się wychowaniem dzieci. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko". Na poparcie tego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 277/05 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1474/05). Podzielił również w całości ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Podkreślił, że to sam podatnik podczas czynności sprawdzających w dniu 29 maja 2007 r. oświadczył, że mieszka razem z dziećmi i ich matką. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że matka jego dzieci została pozbawiona praw rodzicielskich. Nie informował również, o tym że matka nie zajmowała się ich dziećmi, czy też – że podatnik wychował dzieci samodzielnie. Ponadto sama matka dzieci podatnika w formularzach aktualizacyjnych NIP-3, jak i zeznaniu podatkowym za 2006 r. wskazała jako adres zameldowania miejsce zamieszkania podatnika. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć należało, że wychowaniem dzieci zajmują się oboje rodzice. W skardze na tę decyzję podatnik podniósł te same zarzuty, które powołał w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Powtórzył, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie tego, czy w wychowaniu dzieci podatnika uczestniczy ich matka. W jego ocenie to, że przybywała ona od czasu do czasu w miejscu zamieszkania dzieci nie oznacza, że w tym miejscu zamieszkiwała i zajmowała się ich wychowaniem. Skarżący powtórzył również swoje stanowisko w zakresie interpretacji pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci". Zarzucił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w niej do argumentacji powołanej przez podatnika w przedmiocie interpretacji art. 6 ust. 5 p.d.o.f. Mając na względzie powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma interpretacja pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", zawartego w art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami; powoływanej dalej jako p.d.o.f.). Z faktu posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko strona skarżąca wywodzi bowiem swoje prawo do skorzystania z preferencyjnej metody obliczenia podatku dochodowego. Zdaniem podatnika dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 p.d.o.f. wystarczy by podatnik posiadał i wychowywał dziecko oraz jednocześnie posiadał określony stan cywilny. Stanowisko strony skarżącej jest błędne. Zgodnie z art. 6 ust. 4 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie (...) podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Ust. 5 tego artykułu stanowi zaś, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Dokonując wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", zawartego w cytowanym ust. 5, nie można pominąć żadnego z jej elementów. W ocenie sądu przepis ten wskazuje zatem, że aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 p.d.o.f., podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale również wychowywać samotnie dziecko. Po pierwsze nie sposób nie zauważyć, że definicja zawarta w ust. 5, jest w pewien sposób ułomna, bo nie oddaje pełnej treści kwestionowanego pojęcia. Definicja ta została zawężona przede wszystkim do podmiotowego aspektu ulgi – określa jakie cechy (stan cywilny) powinien posiadać podatnik, by z niej skorzystać. W ograniczonym stopniu odnosi się również do aspektu przedmiotowego ulgi tj. cech sytuacji, w jakiej podatnik może skorzystać z ulgi. W tym zakresie wymaga by podatnik posiadał dzieci, mowa w niej bowiem o "jednym z rodziców albo opiekunie prawnym". Redukowanie interpretacji pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko" tylko wymienionych wyżej elementów, prowadzi nieuchronnie do absurdalnych wniosków. Skoro bowiem z ust. 5 miałoby wynikać, że do skorzystania z przedmiotowej ulgi wystarczającym warunkiem jest posiadanie przez podatnika dzieci oraz określonego stanu cywilnego, to nie miałyby znaczenia takie okoliczności, jak to, czy podatnik wychowuje dzieci oraz czy wychowuje je samodzielnie. Okoliczności te stanowią natomiast niewątpliwie element pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko" i nie mogą być pomijane przy jego interpretacji. Podatnik podnosząc zarzut naruszenia art. 6 ust. 4-5 p.d.o.f. popada zresztą w logiczną sprzeczność. Z jednej strony podkreśla, że uczestniczy w wychowaniu dzieci, z drugiej zaś – przyjmuje, że nie ma znaczenia z kim je wychowuje. Taka wybiórcza interpretacja przepisów prawa, przyjmująca istnienie jednych kryteriów ("wychowuje"), a odmawiająca znaczenia innym ("samotnie"), nie może prowadzić do właściwych wniosków. Po drugie interpretacja zaprezentowana przez podatnika przeczyłaby samemu celowi ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. Ulga ta, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę. Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty jej wprowadzenia, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci. Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy zatem wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej pieczy nad dzieckiem. Po trzecie zaś, wykładnię tę potwierdza również to, że ustawodawca nie zawarł w tym przepisie rozwiązania analogicznego jak w art. 7 ust. 2 p.d.o.f. Zawarcie takiej regulacji byłoby zaś konieczne przy przyjęciu, że każdy z rodziców stanu wolnego może z ulgi korzystać. W przeciwnym razie stawiałoby to rodziców stanu wolnego w lepszej sytuacji od rodziców pozostających w związku małżeńskim. Interpretacja spornego unormowania zakładająca konieczność uwzględnienia faktu samotnego (a nie wspólnie z drugim rodzicem) wychowywania dzieci jest w zasadzie powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r. II FSK 1474/05, publikowany w systemie Informacji Prawnej LEX nr 263561 oraz uzasadnienia wyroku NSA z 13 czerwca 2007 r. II FSK 1126/06 i wyroku NSA z 6 maja 2008 r. II FSK 617/07 – oba wyroki opublikowane na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego www.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie nie podziela odosobnionego, przeciwnego poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA z dnia 18 września 2007 r. (III SA/Wa 1133/07, LEX nr 394244). Pogląd ten, zdaniem sądu, w sposób nieuprawniony prowadzi do nadmiernego rozszerzenia zakresu zastosowania ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 p.d.o.f. Taka rozszerzająca interpretacja narusza ponadto zasadę, iż unormowania o charakterze ulg podatkowych, jako stanowiące odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), należy interpretować ściśle. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zatem zakwestionował rozliczenie podatnika oparte na błędnej tezie, iż w stanie faktycznym sprawy przysługiwał mu status osoby samotnie wychowującej dziecko. Zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zatem bezzasadny. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe, zgromadzony materiał dowodowy wystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, a jego ocena zgodna z kryteriami wskazanymi w art. 191 o.p. Istotne jest przede wszystkim to, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia głównie na oświadczeniu samego podatnika, który przyznał, że zamieszkuje wraz z dziećmi oraz ich matką. Okoliczność ta znalazła ponadto potwierdzenie w oświadczeniach matki dzieci co do miejsca jej zameldowania, złożonych w formularzu aktualizacyjnym NIP-3 oraz w deklaracji podatkowej za 2006 r. Zdaniem sądu już z faktu wspólnego zamieszkiwania podatnika i matki jego dzieci (na który przecież powoływał się sam podatnik), w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego wysnuć należy wniosek, że w wychowaniu dzieci uczestniczą oboje rodzice. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że nie jest już konieczne dodatkowe jego potwierdzanie, przez zbieranie kolejnych dowodów. Składane przez skarżącego, na późniejszym etapie postępowania deklaracje, iż matka jego dzieci nie zajmuje się ich wychowaniem, a jedynie sporadycznie przebywa w miejscu zamieszkania, słusznie zostały uznane za niewiarygodne. Po pierwsze skarżący podnosił te okoliczności dopiero po pierwszej, negatywnej dla niego decyzji, wiedząc już jakie znaczenie przypisują organy podatkowe pojęciu "samotne wychowywanie dzieci". Twierdzenia podatnika podyktowane były zatem wyłącznie chęcią prawnego umocowania dokonanego rozliczenia podatkowego, nie służyły zaś ustaleniu rzeczywistego stanu sprawy. Po drugie zaś twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dodatkowymi wyjaśnieniami, które mogłyby stanowić choć cień dla ich uzasadnienia. Podatnik nie wskazał w szczególności gdzie matka jego dzieci miałaby na stałe w przebywać, nie podał również dlaczego nie poinformował organów o tym fakcie już na początku postępowania. Twierdzenia te, jako gołosłowne i niewiarygodne, nie mogły być zatem podstawą ustaleń faktycznych organu podatkowego. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego również okazał się niezasadny. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. M.Ko.