I SA/Łd 868/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 15.638 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec K. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. W następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję z dnia [...]r. którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie 15.638 zł. Organ I instancji uznał bowiem, że podatnik w rozliczeniu tego miesiąca dokonał odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez FHU ""A"" M. K., ul. A 34, [...] T., stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W konsekwencji organ I instancji, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów: art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz art. 96 ust. 13 ww. ustawy w związku z art. 2 Konstytucji RP wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o dopuszczenie następujących dowodów: przesłuchania w charakterze świadka M. K. i R. K. oraz ponowienie wizji lokalnej przy ul. A 34 w T., w Z. 71 ([...] I.) oraz w M. 23. Dodatkowo w piśmie z 11 stycznia 2012 r., wniesionym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, oprócz ponowienia wniosków dowodowych podatnik wskazał, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe K. K. w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Równocześnie nie wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 70 § 2 - § 6 Ordynacji podatkowej skutkująca zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. W wyniku wniesionej przez podatnika skargi wyrokiem z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 178/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przyjął że z dniem 1 stycznia 2012 r. organy podatkowe utraciły możliwość określenia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2006 r. z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Sąd podkreślił, że termin ten dla podatku za sierpień 2006 r. upływał 25 września 2006 r., stosownie do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, co czyniło uprawnioną konstatację, że organ drugiej instancji nie był uprawniony do merytorycznego zajęcia stanowiska w sprawie po dniu 1 stycznia 2012 r. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wpłata dokonana przez skarżącego na poczet zaległości podatkowych, oznaczała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej) i uniemożliwiała ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia. Podkreślił, że stanowisko takie pozostawało w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, w uzasadnieniu której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dalej Sąd wskazywał, że w kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za sierpień 2006 r. a tym samym zaskarżona decyzja naruszała art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie wskazał, że w okolicznościach sprawy zaszły inne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyrokiem z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1636/13 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji i oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, odnosząc się do kwestii możliwości prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, że w uchwale z 29 września 2014 r. II FSP 4/13 NSA w składzie pełnej Izby Finansowej wskazał, że nie jest dopuszczalne procedowanie w takim wypadku, a treść art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć spraw w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować odmiennej wykładni od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd II instancji podzielił przy tym stanowisko WSA w Łodzi, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, zobowiązany będzie rozstrzygnąć czy postępowanie w sprawie, na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy ewentualnie istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosując się do powyższych wytycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. [...]r. wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 rok. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w 5 grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, którego treść ogłoszono stronie 14 grudnia 2011 r. Ogłoszone stronie zarzuty dotyczyły nierzetelnie prowadzonej przez stronę ewidencji nabycia dla potrzeb podatku VAT w sierpniu 2006 r. poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez F.H.U. "A" M. K., [...] T. w związku z czym w złożonej 10 grudnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w O. korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. podał nieprawdę, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma "A" M. K. nie mogła dostarczać podatnikowi paliwa, a faktury wystawione przez ten podmiot zostały sfałszowane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że M. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu (własnych ani wypożyczonych) umożliwiających ich dystrybucję. Nie zatrudniał pracowników fizycznych wykonujących czynności związane z handlem paliwami, a sam nie posiadał (jak zeznawał np. w dniu 12 grudnia 2008 r.) uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że M. K. nie mógł faktycznie nabywać paliwa od Spółki B, a faktury, które rzekomo fakt ten mają potwierdzać, są fałszywe i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie miał również innych dostawców niż B Spółka z o.o. (o czym wspomina w przesłuchaniu z dnia 20 lutego 2006 r. i z dnia 4 grudnia 2007 r.). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...]r. nr [...] określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości O zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty tego podatku w kwocie 201.786 zł. W powyższym rozstrzygnięciu (stanowiącym dowód w przedmiotowej sprawie) organ podatkowy szczegółowo odniósł się do rzekomego obrotu paliwem, jaki był udziałem M. K. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązania podatkowego w zakresie tych czynności. Zobowiązanie to nie wynika bowiem z transakcji sprzedaży przez M. K. paliwa, które to czynności w opisanym przez organ podatkowy stanie faktycznym de facto nie mogły mieć miejsca. M. K. jest natomiast zobowiązany do zapłaty podatku VAT, co wynika z samego faktu wystawienia faktury sprzedaży zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że firma F.H.U. "A" M. K. nie dokonując w okresie od 22.10.2005r. do 31.08.2006r. nabyć oleju napędowego od wskazanego jedynego dostawcy, tj. Spółki z o.o. "B", nie mogła dokonywać m.in. w sierpniu 2006r. sprzedaży oleju napędowego innym odbiorcom, bowiem formalnie nie dysponowała spornym paliwem, a nikt nie może przenieść na drugą stronę transakcji więcej praw niż sam posiada. Wykazany więc przez M. K. w deklaracji VAT-7 za 08/2006r. podatek VAT w łącznej kwocie 200.330 zł, wynikający z fałszywych faktur nabycia paliwa silnikowego od Spółki "B", nie mógł stanowić podatku naliczonego co oznaczało, iż kwoty tej nie można odliczyć od podatku należnego VAT, wobec naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu - "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług". Konsekwencją powyższego stanu faktycznego i prawnego jest bezzasadne odliczenie przez K. K. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r. kwot podatku VAT wykazanego w wystawionych na rzecz podatnika przez M. K. tzw. "pustych" fakturach: nr FV 06-08/1063 z 12.08.2006r.s podatek VAT 5.992,73 zł, oraz nr FV 06-08/1122 z 25.08.2006r., podatek VAT 5.859,80 zł., ponieważ nie nastąpiło przeniesienie na K. K. prawa do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel, w sytuacji gdy właścicielem oleju napędowego nie był M. K. Odnosząc się natomiast do kwestii zachowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w kontekście aktualnego orzecznictwa TSUE, a w szczególności postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło organ stwierdził, że chcąc dochować należytej staranności kupieckiej Podatnik nabywający paliwo na cele własnej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności oszustw w obrocie tymi towarami, winien na powyższe zwrócić uwagę. Tymczasem przesłuchany 20 listopada 2009 r. podatnik wskazał, że powodem, dla którego dokonywał zakupu oleju napędowego w firmie "A" M. K. była jego niska cena, niższa niż oferowana w tym czasie przez stacje paliw. Organ podkreślił, że o należytej staranności strony nie może też świadczyć pozyskanie dokumentów rejestracyjnych rzekomych kontrahentów, bowiem rejestracja działalności gospodarczej, czy też dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi, a firmant z punktu widzenia formalnego może być zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7. Biorąc pod uwagę zapisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych obowiązującej od 19 marca 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wydanym na podstawie ww. ustawy ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, (w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa) wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa. Ponieważ podatnik zeznając w listopadzie 2009 r. oświadczył, że składował paliwo w beczkach o poj. 1000 litrów a pojemników takich posiadał w tamtym czasie 10 szt. powinien w ocenie organu w świetle powołanych regulacji prawnych dysponować stosownymi certyfikatami nabywanego i gromadzonego paliwa, któremu to obowiązkowi nie sprostał. Podatnik nie podjął również jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia, czy wystawca kwestionowanych faktur posiadał koncesję na obrót paliwami do czego był zobowiązany zgodnie z zapisami ustawy Prawo energetyczne. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego już sama weryfikacja firmy "A" pod kątem posiadania koncesji ujawniłaby, że firma ta nie była uprawniona do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. K. K. wniósł skargę do sądu administracyjnego w której podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo iż zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006 r. uległo przedawnieniu; 2. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zeznań M. K. polegającą na bezkrytycznym daniu im wiary w sytuacji, gdy ich treść przeczy dowodom przeprowadzonym przez organy ścigania i jest podyktowana taktyką procesową świadka; zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. K. oraz M. K. w celu weryfikacji wcześniej złożonych zeznań M. K. w sytuacji, gdy ich zeznania wzajemnie się wykluczają, a okoliczności z nich wynikające są fundamentalne dla rozstrzygnięcia sprawy; dowolne i niezgodne z zasadami logicznego rozumowania założenie, że naruszenie przez M.K. przepisów prawa oznacza, że w danym okresie nie prowadził on działalności gospodarczej; pominięcie przy dokonywaniu oceny staranności Podatnika faktu, że przy nawiązaniu współpracy otrzymał on od "A" dokumenty rejestrowe; 3. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że obowiązkiem przedsiębiorcy warunkującym przypisanie mu należytej staranności przy doborze kontrahentów jest przeprowadzenie czynności sprawdzających co do posiadanej przez nich infrastruktury i innych okoliczności nie mających znaczenia dla prowadzenia działalności gospodarczej; 4. art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków R. K. i M. K. w sytuacji, gdy dowody te, wobec niespójności ich wcześniejszych zeznań, miały fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 5. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy (art. 2 ust. l Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez: pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego materiału dowodowego; uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją kontrahenta, które nie wynikają z jakichkolwiek aktów normatywnych; uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest przypisanie mu niedbalstwa, w sytuacji gdy TSUE uznaje za niedopuszczalne przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu w udowodniono świadomego udziału w nielegalnym procederze, czego nie wykazano również w sprawie. W związku w powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny NSA zawartej w wyroku z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1636/13 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na podstawie art. 153, a także art. 170 i art. 171 p.p.s.a. organ oraz sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, są związane dokonaną w sprawie oceną prawną zawartą w wyroku uchylającym uprzednią decyzję w niniejszej sprawie, co do stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz w sytuacji gdy w ramach ponownego rozpoznawania sprawy ujawnione zostały okoliczności wskazujące, że doszło do przerwania terminu biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z czego wynika, że stan faktyczny sprawy, na tle której organ odwoławczy i Sąd dokonywały uprzedniej oceny prawnej jest zasadniczo inny, od tego który jest ustalony po powtórnym rozpoznaniu sprawy – organ podatkowy i sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznające sprawę, nie są skrępowane normą art. 153 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a. w zakresie, w jakim ponowne ustalenia, nie podważające oceny pierwszego wyroku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia pozwalają na stwierdzenie przerwania biegu przedawnienia na podstawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 178/13 Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany, odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, do rozstrzygnięcia czy prowadzone na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że stosując się do powyższych zaleceń Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał ponownej analizy akt zgromadzonych w sprawie W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił w pierwszej kolejności, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. wynika, że wobec K. K. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w wyniku którego 5 grudnia 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono podejrzanemu w dniu 14 grudnia 2011 r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem. Jak wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy kserokopii ww. postanowienia, K. K. przedstawiony został zarzut, że w sierpniu 2006 r. nierzetelnie prowadził ewidencję nabycia dla potrzeb podatku od towarów i usług, poprzez zaewidencjonowanie we wskazanym miesiącu faktur VAT wystawionych przez firmę M. K., [...] T., ul. A 34, w związku z czym w złożonej w dniu 10 grudnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w O. korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. podał nieprawdę, przez co uszczuplił Skarb Państwa na łączną kwotę 11.953 zł w podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący dowiedział się o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawy, co oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za sierpień 2006 r. a zatem organ uprawniony był do dokonania merytorycznej oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r., nie naruszając przy tym art. 153 p.p.s.a. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, że w omawianej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczących badanego okresu zostało ogłoszone skarżącemu w grudniu 2011 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że w ocenie sądu organy podatkowe zgromadziły i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy, z którego prawidłowo wywiodły, że faktury, w których jako wystawca widnieje "A"M. K. w T., nie dokumentują faktycznych transakcji, a tym samym odliczając podatek naliczony z nich wynikający, skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku, a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje. Podkreślić należy, że w podatku od towarów i usług ważną rolę pełnią faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Ich celem jest dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która zgodnie z ustawą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiednio, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub jest nabywcą usługi. Faktura zawierająca dane podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dotyczy to również sytuacji, gdy towary (paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, ale nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu są faktury, w których jako wystawcę wskazano M. K. działającego pod nazwą "A". Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur FV 0608/1063 i FV 06-08/1122 wystawionych w sierpniu 2006 r. przez firmę M. K. W ocenie sądu organy obu instancji przekonująco wykazały, że są to faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji ponieważ M. K. z pewnością nie był sprzedawcą oleju napędowego. Świadczą o tym jednoznacznie choćby zeznania R. K. – właściciela spółki z o.o. B z dnia 14 lutego 2007 r. złożone podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy ABW Delegatura w K., z których wynika, że faktury wystawione przez spółkę B, która była jedynym dostawcą oleju napędowego dla M. K., zostały sfałszowane. Twierdzenia powyższe uzasadnia również ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r., potwierdzająca fakt sfałszowania podpisów. Ponadto w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Okoliczności te zostały szczegółowo powołane na str. 7-8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. orzekająca o obowiązku zapłaty przez M. K. podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Z dowodów tych wynika w sposób oczywisty, że faktury, które miały rodzić u skarżącego prawo do odliczenia poświadczały nieprawdę w zakresie podmiotu, który realizował dostawę. Innymi słowy paliwo dostarczał inny, dotychczas nieustalony podmiot, a nie "A" M. K., który był wystawcą spornych faktur. Dodatkowo wskazać należy, co nie umknęło uwadze organów, że wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z 14 kwietnia 2011 r. sygn. a [...]. M. K. został prawomocnie skazany i uznany winnym uznany winnym dopuszczenia się szeregu nieprawidłowości w użyciu podrobionych zakupowych faktur VAT nabycia paliwa a następnie dokonania jego sprzedaży, których to czynów dopuścił się w ramach firmy "A" jako jej właściciel, działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą. Podkreślić przy tym należy, że z powołanego wyroku wynika, że wprawdzie miał miejsce obrót paliwem, lecz nie była to rzeczywista działalność M. K., rozumiana jako faktyczna sprzedaż paliwa stanowiącego jego własność. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że zachowanie M. K. miało cechy firmowania działalności gospodarczej innej nieustalonej osoby. M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi (magazynowanie, transportowanie). W tym miejscu należy wskazać, że faktury, których wystawcą był M. K. były już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1821/13 oraz wyrok NSA z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 336/14). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonał również analizy aktualnego orzecznictwa TSUE dotyczącego kwestii wpływu dochowania przez stronę należytej staranności przy doborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji w kontekście możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości. Wobec tego wskazać należy, że w sprawie C-33/13 TSUE wskazał, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35]. Natomiast stosownie także do tego orzecznictwa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. Trybunał zatem stanowi , że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38]. Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii świadomości podatnika co do tego, że sporne transakcje mogą stanowić nadużycie i wskazał na okoliczności ich zawarcia, sposób realizacji oraz brak działań podatnika zmierzających do weryfikacji wiarygodności kontrahenta –M. K. Na stronach 14-19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ szczegółowo uzasadnił powyższe kwestie. Wskazano, że jak wynika z zeznań podatnika z 2009 r. skarżący po nawiązaniu kontaktu z rzekomym przedstawicielem firmy "A" nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie widywał się z M. K., nie interesował się skąd jego dostawca posiada paliwo i gdzie je magazynuje, płatności za paliwo zawsze dokonywał gotówką do rąk kierowcy, który je przywoził, nie zweryfikował we właściwym urzędzie skarbowym statusu podatnika "A" oraz nie upewnił się, czy jego kontrahent posiada koncesję na handel paliwem oraz certyfikat jakości sprzedawanego paliwa. Organ odwoławczy wskazał również, że dysponowanie przez podatnika dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta nie jest wystarczające do uznania, iż zachował należytą staranność, gdyż okoliczność ich posiadania nie jest poprzedzona jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Dodatkowym kryterium nawiązania współpracy z firmą "A" była niższa niż na stacjach paliw cena paliwa, a na okoliczność współpracy z M. K. nie zawarto jakiejkolwiek umowy zaś jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawierane transakcje są zakwestionowane faktury. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły obszerny i kompletny materiał dowodowy, który potwierdza, że skarżący w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powinien przynajmniej podejrzewać, że odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur wiąże się z przestępstwem lub nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od towarów i usług. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ak