I SA/Łd 869/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Z. Kmieciak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...] nr [...] określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowo - Usługowemu A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 70.536,90 zł, zaległość podatkową w wysokości 20.196,90 zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie 9.283,20 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował możliwość zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.951,43 zł stanowiącą równowartość niewypłaconych udziałowcom Spółki dywidend, zakwalifikowanych stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) jako nieodpłatne świadczenie dokonane w formie użyczenia środków finansowych przez udziałowców Spółki. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przepisy kodeksu handlowego (art. 191) podkreślono, iż wobec braku w umowie Spółki zapisu dotyczącego wyłączenia zysku od podziału pomiędzy udziałowcami, Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość oceniono biorąc pod uwagę średnią wysokość prowizji i odsetek obowiązującą kredytobiorców korzystających z kredytu bankowego. Ponadto na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenie uzyskane z tytułu udzielonej przez udziałowców Spółki nie oprocentowanej pożyczki, nie udokumentowanej w formie pisemnej. W deklaracji podatkowej za rok 2000 Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki, które przeznaczyła na spłatę należnych odsetek od zaciągniętej pożyczki. Ustalono, iż na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu [...] pomiędzy Spółką a podmiotem z nią powiązanym ("związek gospodarczy") w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pożyczkobiorca - Spółka A zobowiązała się do spłaty odsetek od uzyskanej pożyczki w wysokości 4% miesięcznie, powodujące w skali roku rażąco wysokie oprocentowanie w wysokości 48%, podczas gdy średnie oprocentowanie długoterminowej pożyczki uzyskanej w banku finansującym działalność gospodarczą wynosi 23,8%. Ponadto wskazano, że na podstawie dokumentu w postaci "zawiadomienia o obciążeniu" wystawionego przez firmę niemiecką - nie stanowiącego dowodu księgowego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę, jaką przeznaczyła na wydatki związane ze zleceniem przeprowadzenia badania rynku niemieckiego w zakresie popytu na polski wosk pszczeli. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła, iż uzyskanie w roku 2000 pożyczki oprocentowanej według stóp procentowych stosowanych przez banki było niemożliwe, ponieważ wysokość zaciągniętych przez Spółkę kredytów - zabezpieczonych całym majątkiem Spółki i majątkiem własnym wspólników przekroczyła w roku 2000 kwotę 1. 290 000 zł. Brak zatem składników majątku stanowiących odpowiednie zabezpieczenie kredytowe spowodowało, że Spółka A skorzystała z pożyczki udzielonej bez zabezpieczenia przez osobę fizyczną - nie związaną, jak podnosi kapitałowo ani gospodarczo ze Spółką, oprocentowaną w wysokości odpowiadającej oprocentowaniu zabezpieczonych przeterminowanych kredytów bankowych. Ponadto wskazano, że wydatki poniesione w związku ze zleceniem przeprowadzenia badania rynku w Niemczech, pomimo braku pełnej dokumentacji zostały faktycznie poniesione i nie powinny zostać pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, ponieważ istnieją inne środki dowodowe - złożona w trakcie postępowania wyjaśniającego nota debetowa. Podkreślono natomiast, że niewypłacone dywidendy i krótkoterminowe pożyczki udzielone przez udziałowców Spółki podyktowane były trudną sytuacją ekonomiczną i miały na celu zapewnić płynność finansową Spółki. Decyzją z dnia [....] nr [....] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiła zobowiązanie oraz zaległość podatkową powstałą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego organ podatkowy dokonał oceny zdolności kredytowych Spółki oraz ustalił istnienie zawiązku przyczynowo - skutkowego dotyczącego kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z przeprowadzonym badaniem rynku w Niemczech. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji podkreślono, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "związek gospodarczy", o którym stanowi przepis art. 11 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestnictwa w obrocie gospodarczym oraz powiązania kapitałowe występujące pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie. W rozpatrywanej sprawie zawarta w dniu 30 lipca 1997r. umowa pożyczki jednoznacznie wskazuje na istnienie powiązań personalnych pomiędzy Spółką a pożyczkodawcą - Z. P. (małżonkiem Prezesa - Spółki). Zaakcentowano, że uzyskana przez Spółkę w znacznej kwocie pożyczka, pomimo że została udzielona bez zabezpieczenia, podlegała rażąco wysokiemu oprocentowaniu, które nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ analiza ofert kredytowych kierowanych przez banki do podmiotów prawa gospodarczego wykazała istnienie korzystniejszych warunków i niższe oprocentowanie pożyczek. Odnosząc się do zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego w związku ze zleceniem przeprowadzenia badania rynku w Niemczech, Izba Skarbowa podkreśliła, że przedstawiony przez stronę dokument w postaci "zawiadomienia o obciążeniu" i złożona w trakcie postępowania "nota debetowa" nie stanowią dowodu księgowego w świetle przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W ramach przeprowadzonego postępowania uzupełniającego ustalono, że w roku 2000 Spółka nawiązała stałą współpracę z firmą niemiecką, w ramach której dokonywała wzajemnych kompensat należności związanych z dokonywanym eksportem lub importem towarów. Przedstawiony przez Spółkę w trakcie postępowania "list intencyjny" uznający za celowe prowadzenie badań rynków w krajach Unii Europejskiej w zakresie sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów oraz zestawienie sprzedaży, dokonanej na rzecz niemieckiej firmy nie stanowią dokumentów odzwierciedlających sposób i rodzaj przeprowadzonych badań, dających podstawę do zaliczenia do przez stronę do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z tym wydatków. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 11 ust. 4 pkt 3 oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu pełnej kwoty odsetek od zawartej z Panem Z. P. umowy pożyczki oraz wydatków poniesionych w związku ze zleceniem przeprowadzenia badania rynku w Niemczech. Wskazując na brak konsekwencji w działaniach podejmowanych przez organy podatkowe strona powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniosła, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, aby organ podatkowy udowodnił, że związek gospodarczy istniejący pomiędzy stronami miał bezpośredni wpływ na kształtowanie warunków umowy oraz że warunki, jakie zostały określone przez strony umowy odbiegają od warunków podobnych umów pożyczek udzielanych przez osoby fizyczne, a nie oferowanych przez banki kredytów. Podkreślono, że przedstawiony w trakcie postępowania "list intencyjny" określa zasady wykonania zleconej usługi marketingowej oraz sposób jej opłacenia. Potwierdza, że wydatki poniesione w związku z zleceniem przeprowadzenia badania rynku w Niemczech miały bezpośredni związek z uzyskanym przez Spółkę przychodem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór, który zarysował się w sprawie rozstrzygniętej kwestionowaną decyzją dotyczy w istocie dwóch elementów: 1) nie uznania za koszt uzyskania przychodu pełnej kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Z. P., 2) nie uznania za taki koszt kwoty 25.157,50 zł stanowiącej zapłatę z tytułu przeprowadzenia badania rynku niemieckiego w zakresie możliwości sprzedaży wosku pszczelego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, poczynionym w tej materii ustaleniom organów podatkowych nie sposób zarzucać dowolności, braku logiki czy niekonsekwencji. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom ujętym w skardze, wydając zaskarżoną decyzję wykazano istnienie związku gospodarczego w rozumieniu art. 11 ust. 4 wymienionej na wstępie ustawy i uwzględniono szacunkowy wskaźnik oprocentowania pożyczek udzielanych przez osoby fizyczne podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Jak zaznaczono w uzasadnieniu tej decyzji (s. 10-11), oprocentowanie to wahało się na poziomie 21% w stosunku rocznym. Biorąc pod uwagę wysoki stopień ryzyka związanego z udzieleniem takiej pożyczki, dla potrzeb określenia kosztów jej uzyskania Izba Skarbowa przyjęła najwyższy próg oprocentowania kredytów bankowych w 2000 r., tj. 29,50. Zdaniem Sądu można mówić w tym przypadku o porównywalnej cenie kontrolowanej (cenie którą stosowałyby podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach). Również analiza akt sprawy potwierdza wniosek, że w toku postępowania podjęto należyte wysiłki dla wyjaśnienia tego aspektu sprawy (zbadano sytuację, w której znalazła się Spółka). Nie ma zatem racji strona skarżąca zauważając, iż w odniesieniu do rynku pożyczek kwalifikowanych jako prywatne "ustalone przez strony umowy oprocentowanie nie było rażąco wygórowane" (s. 2 skargi). Sąd nie podzielił też zamieszczonej w skardze argumentacji dotyczącej drugiego z elementów powstałego między Izbą Skarbową a Spółką sporu. Wypada zgodzić się z dostatecznie ugruntowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, iż jakiekolwiek działania łączące się z badaniem rynku mogą przybierać różne formy i rodzić wymierne skutki nawet w odległym czasie. Dostrzegając wszelkie subtelności wyłaniające się w toku badania związku przyczynowo-skutkowego między tak rozumianymi kosztami i przychodem, trzeba mieć świadomość, że ponoszone na ten cel wydatki muszą być należycie u d o k u m e n t o w a n e. Bezdyskusyjną jawi się ponadto teza, że powinny one poddawać się dostatecznie z o b i e k t y w i z o w a n y m ocenom. Oznacza to, że fakt wykonania konkretnej usługi należy zawsze odpowiednio utrwalić w prowadzonej - tak przez podatnika, jak i jego kontrahenta - dokumentacji. Chodzi bowiem o to, by nie powstały choćby najmniejsze wątpliwości co do jego zaistnienia. Zbieżny z tym stanowiskiem pogląd wyrażono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 259/97 oraz z 29 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 3155/97. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, przedstawione przez Spółkę, nader lakoniczny w treści, list intencyjny oraz nota obciążeniowa opiewająca na kwotę 12.500 DEM ze wskazaniem, że obejmuje ona "koszty powstałe na skutek studiów rynkowych dotyczących wosku pszczelego/Polska", nie odpowiadają tak pojmowanym wymaganiom. Skoro tak, istniały pełne podstawy do tego, aby nie uznać za koszt uzyskania przychodu równowartości tej kwoty (25.157,50 zł). W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.- jz/