I SA/Łd 872/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), , Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 17 października 2002 r. co do odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej w Ł. kwotę 13.798,80 ( trzynaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. -B. odmówił A Spółce Akcyjnej Zakładowi Pracy Chronionej w Ł. zwrotu kwoty podatku w wysokości 329 186 zł oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 563 820 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 234 134 zł i należne odsetki za zwłokę. Ponadto ustalił podatniczce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 70 240 zł. Organ podatkowy ustalił, iż Spółka w dniu 27 maja 2002 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 329 686 zł. Jednocześnie z deklaracją złożyła też wniosek o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 329 186 zł. W toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono zaniżenie kwoty zobowiązania wykazanego w deklaracji podatkowej. W ocenie Urzędu świadczy to o niespełnieniu warunku, o którym mowa w art. 14 a ust, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, aby otrzymać zwrot podatku podatnik musi go najpierw wpłacić. Skoro Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania w kwocie wyższej niż to wynika z deklaracji podatkowej, to oznacza, iż podatnik nie wpłacił właściwej kwoty podatku w terminie określonym w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy. Organ podatkowy stwierdził zaś, iż przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego zaniżono wysokość podatku od towarów i usług przy sprzedaży piłek plażowych, opodatkowując tę sprzedaż stawką 7 % zamiast 12 %, zgodnie z art. 51 b pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto pomniejszono wartość sprzedaży o kwotę podatku, wynikającego z faktury wystawionej dla nabywcy- firmy B A. G. dotyczącej udzielonego rabatu. Fakturę tę organ podatkowy potraktował jako fakturę korygującą. Nabywca potwierdził jej odbiór dopiero w maju 2002 r., zatem podatniczka zgodnie z § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27,poz. 268) nie miała prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za kwiecień o podatek wynikający z tej faktury. Organ podatkowy odmówił przy tym wiary przedstawionym przez Spółkę dowodom, mającym świadczyć o odbiorze faktury przez nabywcę w ostatnim dniu kwietnia 2002 r. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 14 a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Wskazując na wadliwość decyzji w zakresie odmowy zwrotu podatku Spółka zwróciła uwagę na to, iż zasady zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom będącym zakładami pracy chronionej określają przepisy art. 14 a ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu ubiegania się o zwrot podatku prowadzący zakład winien w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług złożyć wraz z deklaracją wniosek o dokonanie zwrotu. Warunek ten został przez skarżącą spełniony. Kolejnym warunkiem zwrotu jest wpłata podatku wynikającego ze złożonej deklaracji ( art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Z przepisu tego wynika zatem, iż zwrotowi może podlegać jedynie wcześniej wpłacona kwota. Przepis w sposób wyraźny odwołuje się jednak do kwoty wynikającej z deklaracji. Nie obejmuje on natomiast sytuacji, gdy w deklaracji podatkowej podatnik wykazał kwotę podatku w nienależytej wysokości. Skarżąca stwierdziła również, iż w odniesieniu do niej nie miał też zastosowania art. 14 a ust.7 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Istnienie zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa winno być bowiem oceniane również na konkretny moment-dzień złożenia wniosku o zwrot podatku. Późniejsze powstanie zaległości nie wpływa bowiem na prawo do otrzymania zwrotu. Zaległość podatkowa powstaje w sytuacji, gdy ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w terminie płatności (art. 51 § 1 ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową z momentem upływu terminu płatności. W przypadku podatku od towarów i usług termin płatności upływa, zgodnie z art. 47 § 3 ordynacji podatkowej w ostatnim dniu terminu, w którym zapłata miała nastąpić, czyli 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).W tym przypadku, z uwagi na treść art. 12 ordynacji podatkowej, upływał on 27 maja 2002 r. Zaległość w podatku od towarów i usług z uwagi na zaniżenie stawki podatku przy sprzedaży piłek plażowych powstała zatem dopiero 28 maja 2002 r. Oznacza to, iż w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku skarżąca nie posiadała zaległości podatkowej. Strona kwestionowała także kwotę naliczonych odsetek, podnosząc iż organ podatkowy nie uwzględnił faktu iż zaległość podatkowa w części powstałej w wyniku zastosowania zaniżonej stawki podatku wygasła wskutek zapłaty zobowiązania. Kwestionowała także ustalenia organu I instancji, dotyczące daty doręczenia nabywcy faktury korygującej. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji i w tej części określiła wysokość należnych odsetek w wysokości niższej, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podzieliła stanowisko organu I instancji odnośnie niespełnienia przez stronę warunku wpłaty podatku, określonego w art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdziła, iż przepis art. 14 a powołanej ustawy nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 26 i art. 10 ust. 2. Z tego wywiodła, iż podatnik będący zakładem pracy chronionej ma prawo do zwrotu podatku tylko wówczas, gdy prawidłowo wypełni obowiązki wynikające z ustawy, to jest sporządzi prawidłowo deklarację podatkową i dokona wpłaty prawidłowo wyliczonej kwoty podatku za dany miesiąc. Powstania prawa do zwrotu nie powoduje zatem wpłacenie dowolnej kwoty wynikającej z deklaracji. W ocenie organu odwoławczego nie można twierdzić, iż zgodnie z art. 14 a urząd skarbowy ma prawo sprawdzać wyłącznie, czy wykazana w deklaracji kwota została wpłacona, bez możliwości weryfikacji tej kwoty. Izba Skarbowa uznała za zasadny zarzut odwołania, odnoszący się do błędnego wyliczenia odsetek za zwłokę z uwagi na częściową zapłatę zaległego zobowiązania. Za nietrafne uznała natomiast pozostałe zarzuty, odnoszące się do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej przy ustalaniu faktu doręczenia faktury korygującej. W skardze na tę decyzję A Spółka Akcyjna domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie, w jakim dotyczyły one odmowy zwrotu podatku od towarów i usług. Zarzuciła, iż decyzje te w tej części naruszają art. 14 a ust.6 i art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.47 § 3, art. 51 § 1 i art. 120 ordynacji podatkowej. Podtrzymała w tym zakresie zarzuty podniesione już w odwołaniu. Jednocześnie stwierdziła, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie kwestionuje ona kompetencji organów podatkowych do weryfikowania wysokości kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7. Podkreśliła, iż strona nie wnioskowała o zwrot kwoty podatku w części, w jakiej kwota ta stanowiła zaległość podatkową określoną w decyzji organu I instancji. Podnosiła natomiast, że pozbawiona podstawy prawnej jest odmowa zwrotu podatku w części, w jakiej kwota zobowiązania podatkowego została prawidłowo wykazana w złożonej deklaracji, w tym zakresie bowiem skarżąca Spółka wypełniła hipotezę normy prawnej art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, popierając dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług przewiduje uprawnienie podatnika, będącego zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad, określonych w ust. 2-6 tego przepisu. W zasadach tych określono, których podatników uważa się za prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, wskazano sposób obliczenia kwoty zwrotu. W ust.4 ograniczono kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Następnie określono termin złożenia wniosku o dokonanie zwrotu ( ust. 5) i określono czynności, jakie winien podjąć urząd skarbowy w wyniku złożenia wniosku ( art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Zarówno w ust. 1 art. 14 a, jak i w ustępach 4 i 6 ustawodawca, określając kwotę zwrotu odnosi się do wpłaconej kwoty podatku. Zwrot dotyczyć może tylko takiej kwoty podatku, która uprzednio została wpłacona, wysokość zwrotu ograniczona jest do wysokości wpłaconego podatku, również urząd skarbowy dokonuje sprawdzenia faktu wpłaty kwoty podatku. Wpłacenie kwoty podatku jest więc niewątpliwie koniecznym warunkiem dla powstania uprawnienia do jego zwrotu ( wynika to zresztą z samej istoty określenia tego uprawnienia - nie można oddać- zwrócić podatku, który nie został wcześniej wpłacony). Kolejnym warunkiem pozytywnym, jaki spełnić musi prowadzący zakład pracy chronionej bądź zakład aktywności zawodowej jest złożenie w określonym ustawowym terminie wniosku o zwrot wraz z deklaracją dla podatku od towarów usług. Termin ten jest tożsamy z terminem złożenia deklaracji, wynika zatem z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Kwota wpłaconego podatku winna odpowiadać kwocie wykazanej w deklaracji. Przed pozytywnym załatwieniem wniosku podatnika o zwrot podatku urząd skarbowy winien sprawdzić, czy istotnie kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów usług została wpłacona za dany miesiąc (art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu odwołać się należy przede wszystkim do wykładni językowej, mającej pierwszeństwo z uwagi na prawo obywateli do działania w zaufaniu do tego, co zostało powiedziane w ustawie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podatku. Definicję legalną tego pojęcia zawiera jednak w art. 7 ordynacja podatkowa. Zgodnie z nią podatek to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W przypadku podatku od towarów i usług obowiązek obliczenia podatku spoczywa na podatniku (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Ma on również obowiązek jego wpłacenia za dany miesiąc w terminie określonym w ustawie, tożsamym z terminem złożenia deklaracji (art. 26 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług). Możliwość skorzystania z uprawnienia do zwrotu podatku została więc przez ustawodawcę uzależniona od spełnienia przez podatnika następujących warunków pozytywnych: posiadania statusu zakładu pracy chronionej bądź zakładu aktywności zawodowej, wypełnienia obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty podatku wynikającego z tej deklaracji. Z literalnego brzemienia powołanego art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika bowiem, iż wpłacony podatek musi być podatkiem obliczonym w prawidłowej wysokości. W przeciwnym razie ustawodawca nie ograniczałby obowiązków organu podatkowego przed załatwieniem wniosku o zwrot jedynie do obowiązku sprawdzenia, czy wpłata za dany miesiąc miała miejsce i czy jej wysokość odpowiada kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, iż w art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca konsekwentnie posługuje się w odniesieniu do podatku jedynie określeniem kwoty wpłaconej (a nie należnej) i odnosi jej wysokość do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej. Wprawdzie podatnik ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej i wpłacić podatek w należytej wysokości (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), to jednak z samego faktu istnienia takiego obowiązku nie można wywodzić istnienia negatywnej przesłanki zwrotu - odmowy zwrotu w przypadku wykazania w deklaracji zaniżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Ustawodawca warunku takiego nie sformułował, a przeciwnie - odwoływał się jedynie do kwoty podatku wynikającej z deklaracji i wpłaconej. Jeżeli zatem podatnik, o którym mowa w art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług złoży w terminie określonym art. 26 ust. 1 tej ustawy deklarację dla podatku od towarów i usług oraz wniosek o zwrot podatku i jednocześnie w terminie wskazanym w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wpłaci podatek wynikający z deklaracji, to nie można odmówić jego zwrotu tylko z uwago na to iż w postępowaniu podatkowym wszczętym po złożeniu wniosku organ podatkowy określił wysokość tego zobowiązania w kwocie wyższej niż wskazana w deklaracji przez podatnika.. Wynik wykładni literalnej potwierdza również wykładnia systemowa. Należy bowiem przypomnieć, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt. 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Konkretyzacja obowiązku podatkowego następuje (jak wskazano wyżej) co do zasady w drodze samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, bez wydawania w tym zakresie decyzji konstytutywnych przez organy podatkowe. Podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości ( art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Przyjmuje się zatem domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej. Podatek wynikający z deklaracji jest więc podatkiem należnym do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Wówczas podatkiem należnym jest podatek określony w decyzji (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1998 r.,sygn. akt I SA/Gd 1275/96, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX -TEMIDA CD pod Nr 36098). Na dzień składania wniosku (a na taki moment organ winien ocenić jego zasadność) podatek wynikający z deklaracji jest zatem podatkiem należnym. Powiązanie kwoty zwrotu z kwotą podatku wpłaconą i wynikającą z deklaracji, biorąc także pod uwagę krótki termin na dokonanie zwrotu przez urząd skarbowy ( 25 dni od dokonania wpłaty przez podatnika) jest zgodne z przyjętą przez ustawodawcę metodą ustalania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie można też zapominać, iż uprawnienie, wynikające z art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług służyć miało pewnym założonym przez ustawodawcę celom i miało charakter stymulacyjny. Ustawodawca realizował w ten sposób m.in. wynikający z art. 69 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek zapewnienia przez władze publiczne osobom niepełnosprawnym pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Konkretyzacja obowiązków władz publicznych w tym zakresie nastąpiła m.in. w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr123,poz. 776 z późn.zm.), określającej przesłanki uzyskania przez pracodawcę statusu zakładu pracy chronionej oraz związane z tym statusem pewne przywileje, w tym podatkowe (art. 31 ustawy o rehabilitacji). Będący konkretyzacją przywileju podatkowego, określonego w art. 31 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług miał początkowo inną treść i przewidywał zwolnienie od wpłaty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym podatnika mającego status zakładu pracy chronionej. Jedynie fakt, iż przywilej był wykorzystywany niezgodnie z celem, jakiemu miał służy( prowadził do manipulacji fakturami i wyłudzania z budżetu Państwa znacznych środków, zawierania fikcyjnych umów z niepełnosprawnymi w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, nie dawał natomiast spodziewanych korzyści osobom niepełnosprawnym) doszło do jego zmiany i wprowadzenia obowiązku uprzedniej wpłaty podatku, a dopiero później jego zwrotu w części lub całości ( por. uzasadnienie zmiany przepisu powołane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.,sygn. K 45/01, opul. w Orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z 2002 r., nr 4,poz. 46) . Nie zmienia to jednak zasadniczego celu tego przepisu- udzielenia zwolnienia podatkowego podatnikowi zatrudniającemu i tworzącemu miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych. Również zatem wykładnia celowościowa potwierdza wynik wykładni literalnej -obowiązek zwrotu wpłaconego podatku w celu zapewnienia realizacji zwolnienia podatkowego. Wykładnia powyższa nie prowadzi (czego nie kwestionuje zresztą również strona skarżąca) do pozbawienia organów podatkowych prawa weryfikacji prawidłowości obliczenia przez podatnika mającego status zakładu pracy chronionej prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nadal ma wynikające z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usługi i art. 21 § 3 ordynacji podatkowej prawo do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Konsekwentnie jednak, gdy kwota zobowiązania będzie wyższa od wpłaconej w ustawowym terminie i wynikającej z deklaracji podatkowej i jednocześnie niższa bądź równa kwocie wyliczonej zgodnie z art. 14 a ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo korygowania wniosku o zwrot podatku i żądania wyższej kwoty zwrotu. Termin do złożenia tego wniosku już bowiem upłynie, w deklaracji wykazana będzie niższa kwota podatku, a ponadto w dacie jego złożenia nie będzie dokonana wpłata w wysokości odpowiadającej możliwej ( wyższej) wysokości kwoty zwrotu. Jeżeli zaś w wyniku błędnego samoobliczenia podatku dojdzie do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym zwrotu kwoty wyższej, niż kwota, jaka winna być wpłacona tytułem podatku, to również nie spowoduje to uszczerbku dla budżetu Państwa, bowiem podatnik najpierw to zawyżone zobowiązanie podatkowe musiał uiścić na rzecz budżetu. Zwrotowi podlega bowiem tylko ta część podatku, która uprzednio została wpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, iż w dacie złożenia przez nią wniosku o zwrot podatku nie miała ona zaległości w tym podatku, dotyczących kwietnia 2002 r. Istotnie bowiem zaległość taka powstała (zgodnie z art.51 § 1 ordynacji podatkowej) dopiero w dniu następnym po upływie terminu płatności, czyli również po dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu ( wniosek zgodnie z art. 14 a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług) winien być złożony w terminie do złożenia deklaracji, a ten z kolei jest również terminem zapłaty podatku ( art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podkreślić jednak należy, iż przyczyną odmowy zwrotu podatku (jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji) nie było istnienie zaległości podatkowej. Organy podatkowe nie wskazały art. 14 a ust. 7 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów usług jako podstawy rozstrzygnięcia. W ich ocenie podatek (w prawidłowej wysokości) nie został wpłacony w ustawowym terminie i ten fakt dawał podstawę do odmowy zwrotu na podstawie art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług. Z tych względów zbędne było bardziej szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu skargi. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny zatem ocenić, przy uwzględnieniu oceny prawnej wynikającej z niniejszego wyroku, czy skarżąca spełniła przesłanki, uprawniające ją do zwrotu podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 a ust. 2-6 ustawy o podatku do towarów usług oraz czy nie zachodzą przesłanki negatywne, wskazane w art. 14 a ust. 7 tejże ustawy (przy założeniu, iż skarżąca na dzień złożenia wniosku nie miała zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.). Kwestie te nie były bowiem przedmiotem ich badania w postępowaniu podatkowym. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 2 ust. 1 pkt. 1 lit.g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 212, poz. 2075). Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem z uwagi na jej treść nie podlega ona przymusowemu wykonaniu.