I SA/Łd 872/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 2008 r., luty - marzec oraz czerwiec - wrzesień 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 872/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą określono P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2008 r. oraz luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. W odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks, art. 6 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, polegający na podaniu przez P. W. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. za miesiące: listopad 2008 r. oraz luty - marzec 2009 r. i czerwiec - wrzesień 2009 r., poprzez zaniżenie podatku należnego VAT za wskazane miesiące na łączną kwotę 193.335 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 6 listopada 2013 r. poinformował podatnika, że bieg terminu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące uległ zawieszeniu od dnia 29 października 2013 r. (pismo doręczono stronie 8 listopada 2013 r.). W związku z tym organ odwoławczy uznał, że zawieszony został bieg terminu przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r., stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. W. z/s [...], [...] R. Przedmiotem tej działalności była m.in. dostawa na terytorium kraju używanych samochodów osobowych i ciężarowych. Pojazdy te nabywane były od kontrahentów z Niemiec, Belgii i Holandii (zarówno podatników podatku od wartości dodanej, jak i podmiotów niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej). Prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne za okres od października 2008 r. do września 2009 r. wykazało nieprawidłowości polegające na zaniżeniu wartości obrotów z tytułu dostaw samochodów na terytorium kraju, jak i niewykazaniu niektórych dostaw samochodów w ewidencji sprzedaży, ani też należnego od tych dostaw podatku od towarów i usług. Podatnik nie wykazał również w ewidencji wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch samochodów osobowych. Analiza cen sprzedaży samochodów wykazanych na fakturach VAT wskazuje, że ceny te znacznie odbiegały od obowiązujących w tym okresie cen rynkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił opinie rzeczoznawcy inż. H. K., które zostały sporządzone dla określenia szacunkowej wartości rynkowej pojazdów dla Urzędu Celnego. Z opinii tych wynika, że sprowadzane samochody były uszkodzone. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, spór w sprawie dotyczy kwestii stanu technicznego tych pojazdów w momencie sprzedaży klientom przez P. W., gdyż podatnik twierdził, iż sprowadzał z zagranicy samochody powypadkowe, a następnie dokonywał ich napraw, które pozwalały na "przejście badania technicznego"; następnie oryginalne części z samochodu były wyjmowane i wykorzystane do napraw innych samochodów, bądź przeznaczone do sprzedaży, a niekompletny samochód był sprzedawany klientowi, który był zainteresowany samodzielną naprawą pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że samochody sprzedawane przez podatnika nie były w momencie ich sprzedaży uszkodzone czy też niekompletne. To stanowisko oparł na zeznaniach świadków – M. P. i R. S. (mechaników samochodowych zatrudnionych przez P. W.). Pracownicy ci przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że przed sprzedażą samochody były remontowane do stanu umożliwiającego wykonanie badania technicznego. Z kolei inny świadek K. P. – uprawniony diagnosta samochodowy, który przeprowadzał badania techniczne samochodów sprzedawanych przez podatnika - zeznał, że usterki opisane w opiniach inż. H. K. oraz dołączona do nich dokumentacja fotograficzna dyskwalifikowałaby te pojazdy do wydania zaświadczenia o pozytywnym przeprowadzeniu badania technicznego. Zatem do momentu przeprowadzenia tego badania uszkodzenia te musiały być usunięte. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przesłuchał również osoby, które kupiły przedmiotowe samochody od podatnika. Z zeznań tych wynika, że w okresie kilku dni od zakupu osoby te dokonały pierwszej rejestracji tych pojazdów na terytorium kraju, a dokumenty poświadczające przeprowadzenie przeglądów technicznych pojazdów zostały przedłożone przy rejestracji samochodów jako świadectwo tego, że ich stan techniczny i wyposażenie zapewniają bezpieczeństwo ruchu i ochronę środowiska. W związku z tym organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że samochody te po przeprowadzonym remoncie oraz dokonanym przeglądzie technicznym zostały ponownie uszkodzone poprzez rozkompletowanie i w takim stanie sprzedane kupującym. Świadczyło o tym to, że: 1) samochody były rejestrowane przez nabywców w Wydziale Komunikacji w okresie zaledwie kilku dni od daty ich zakupu od podatnika, a zatem na moment sprzedaży były w pełni sprawne; 2) podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie wykazał ani sprzedaży rzekomo wymontowanych części samochodowych, ani też ich stanu na koniec roku (spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r.); w księgach podatkowych brak jest również zapisów i dowodów świadczących o tym, że części te zostały wykorzystane przy remoncie innych samochodów; 3) niektóre z zakupionych przez klientów samochody były ubezpieczane na kwoty kilkukrotnie przewyższające kwotę zakupu, np.: samochód osobowy marki AUDI A4 2,0 TDI zakupiony przez B. R. za kwotę 15.372 zł został ubezpieczony na kwotę około 70.000 zł, samochód osobowy marki MERCEDES-BENZ E 220 CDI zakupiony przez M. Z. za kwotę 5.124 zł został ubezpieczony na kwotę około 45.000 zł - 50.000 zł, tj. około 9-krotnie wyższą od ceny zakupu; 4) z zeznań świadków: R. S. i M. P. wynika, że P. W. dokonywał sprzedaży rozkompletowanych aut, bo "(...) miał taką politykę, aby nie mieć strat na sprzedaży"; tymczasem w ocenie organu odwoławczego, gdyby istotnie tak było, na sprzedaży samochodów podatnik ponosiłby znaczne straty; 5) z zeznań świadka K. P. jednoznacznie wynika, że usterki opisane w opiniach inż. H. K. oraz dołączona do nich dokumentacja fotograficzna dyskwalifikowałyby te pojazdy do wydania zaświadczenia o pozytywnym przeprowadzeniu badania technicznego; zatem na moment wydania zaświadczenia pojazdy te musiały być sprawne; 6) nabywcy samochodów zeznawali, iż samochody zakupione były od Pana W. jako powypadkowe i rzekomo samodzielnie dokonywali oni napraw tych pojazdów, nie posiadali jednak żadnych dokumentów (rachunków, faktur) świadczących o naprawie tych pojazdów; ponadto z zeznań nabywców wynika, że często wartość dokonanych remontów znacznie przekraczała wartość zakupionego od P. W. pojazdu; świadkowie nie potrafili również wskazać szczegółowo zakresu prowadzonych napraw. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2009 r. dostaw następujących samochodów: Audi A8 L 4,2 TDI, Seat Ibiza 1,9 TDI, AUDI RS4 QUATRO, Mercedes-Benz ML 320 CDI, Suzuki Grand Vitara 1,9 diesel, Audi A8 L 4,2 TD. Z kolei podatnik twierdził, iż nabył ww. samochody dla celów prywatnych (niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), a później podjął decyzje o ich sprzedaży i sprzedał je jako "prywatny użytkownik", dlatego sprzedaż tych samochodów udokumentował umowami i nie wykazał w ewidencji dla prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił spostrzeżenia Dyrektora UKS, że żaden z tych samochodów nie został przez P. W. zarejestrowany na terytorium kraju. Tym samym wyjaśnienia o wykorzystywaniu tych samochodów przez podatnika są niewiarygodne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. W. wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mniejszej sprawy i w związku z tym naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; - art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; - art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, nielogicznej i całkowicie oderwanej od zasad doświadczenia życiowego, zwłaszcza w zakresie odmowy wiary zeznaniom świadków, dotyczących stanu technicznego sprzedawanych pojazdów, a także dokonywanych w tych pojazdach przeróbek technicznych i napraw, a także odmowy wiary zeznaniom strony oraz brak oceny dowodów z opinii biegłego rzeczoznawcy; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż handel samochodami sprowadzonymi z zagranicy polegał głównie na sprowadzaniu samochodów znacznie uszkodzonych (stopień uszkodzenia widoczny na fotokopiach, z których jednoznacznie można wywnioskować, że nie przeszłyby badania technicznego). Następnie podatnik, który jest właścicielem warsztatu samochodowego, dokonywał w nich napraw, które pozwalały na "przejście" badania technicznego. Następnie oryginalne części z samochodu były wyjmowane i wykorzystywane do napraw innych samochodów, bądź przeznaczone do sprzedaży. W ten sposób niekompletny samochód był sprzedawany klientowi, który był zainteresowany samodzielną naprawą pojazdu. Mechanizm ten był stosowany w wielu przypadkach przez podatnika i jest on niezrozumiały przez prowadzącego niniejsze postępowaniu. Mechanizm ten został również potwierdzony zeznaniami diagnosty – K. P., który nie kwestionował, że samochody były sprowadzone zdekompletowane, bądź poważnie uszkodzone, jednak niezbędne elementy musiały być uzupełnione. Organ I instancji nie uwzględnił w swych wyliczeniach jakiegokolwiek stopnia uszkodzenia pojazdów. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe, w oderwaniu od zasad prowadzenia działalności gospodarczej, zasad logiki i ekonomii, nie przyjmują do wiadomości faktu, że wiele warsztatów, nie tylko P. W., działa w ten sposób, że sprowadza z zagranicy samochody uszkodzone za ceny odbiegające od rynkowych, ale z oryginalnymi częściami, potem je rozkompletowuje i następnie sprzedaje: osobno części i osobno uszkodzone samochody, lub je remontuje we własnym zakresie, osiągając przy tym zamierzone zyski. W odniesieniu do pojazdów, które nie zostały wykazane w ewidencji dostaw VAT, pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż dotyczyło to tylko i wyłącznie samochodów osobowych, które były nabywane w celach prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też nie były nabywane i sprzedawane przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. W szczególności Sąd nie podzielił tych zarzutów skargi, które wskazują, że organy podatkowe w niniejszej sprawie różnicowały rzetelność zebranych dowodów. Strona skarżąca domaga się aby organy podatkowe poprzestały, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, tylko na zeznaniach nabywców samochodów i samego podatnika, z których wynika, że jedyną rzeczywistą kwotą sprzedaży pojazdów była ta uwidoczniona na fakturach wystawionych przez skarżącego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonały wszechstronnej i wnikliwej jego oceny, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanego obrotu przez skarżącego z prowadzonej działalności handlowej - sprzedaży samochodów osobowych, organy stwierdziły, że obrót ten został zaniżony w poszczególnych miesiącach roku 2008 i 2009. Nie poprzestały na analizie wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży oraz zeznaniach świadków - nabywców przedmiotowych pojazdów. Wartość sprzedawanych pojazdów porównano z komputerową bazą INFO-EXPERT/SRTSiRD; w każdym przypadku uwzględniono wycenę sporządzona przez inż. H. K. dla Urzędu Celnego; wyjaśniono, że pojazdy będące przedmiotem obrotu w Polsce podatnik naprawiał we własnym warsztacie samochodowym, a następnie uprawniony diagnosta K. P. dokonywał badań technicznych i wydawał odpowiednie zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu. Wszystkie te dowody zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Te okoliczności faktyczne wskazywały, że samochody w dniu sprzedaży musiały być sprawne techniczne, skoro w przeciągu kilku dni były rejestrowane przez nabywców we właściwych wydziałach komunikacji. Organy podatkowe w sposób przekonywujący, w pełni odpowiadający rygorom oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, wykazały, że skarżący zaniżał wartości cen sprzedawanych pojazdów. W ocenie Sądu, to skarżący wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, starał się wykazać, że będąc właścicielem warsztatu samochodowego dokonywał napraw sprowadzonych z zagranicy uszkodzonych samochodów, które pozwalały na "przejście" badania technicznego, a następnie oryginalne części z samochodu wyjmował i wykorzystywał do napraw innych samochodów, bądź przeznaczał do sprzedaży. Te okoliczności faktyczne nie miały jednak potwierdzenia w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego, bowiem – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie wykazał ani sprzedaży rzekomo wymontowanych części samochodowych, ani też ich stanu na koniec roku (w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r.); w księgach podatkowych brak było również zapisów i dowodów świadczących o tym, że części te zostały wykorzystane przy remoncie innych samochodów. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Jeśli nawet nie wszyscy świadkowie (nabywcy samochodów) zostali przesłuchani w trakcie postępowania podatkowego, a dla odtworzenia stanu faktycznego wystarczyły inne dowody, to nie można uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W każdym przypadku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawił sposób wyliczenie wartości sprzedawanych przez podatnika samochodów, uwzględniając ubytek wartości stwierdzony przez rzeczoznawcę H. K. Podatnik ani w odwołaniu, ani w skardze złożonej do Sądu, nie przedstawił wyliczeń, które podważałyby sposób określenia wartości pojazdów przez organy podatkowe. Nie można także uznać, iż skarżący w odniesieniu do sześciu samochodów, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, dokonywał sprzedaży majątku osobistego. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, iż tych samochodów podatnik nie rejestrował na swoje nazwisko, co oznacza, że nie służyły one jego potrzebom osobistym. Tak więc sprzedaż tych pojazdów – dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż była celem uprzedniego ich nabycia. Organ odwoławczy wykazał, że skarżący już w momencie zakupu spornych pojazdów miał zamiar dokonywać ich odsprzedaży – prowadził w tym zakresie zarejestrowaną działalność gospodarczą i konsekwentnie ten zamiar realizował. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowody, w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), pozwala uznać, iż także w tych sześciu przypadkach skarżący zajmował się działalnością handlową. Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Skoro zatem podatnik sprzedał w 2008 i 2009 r. samochody osobowe za cenę ustaloną przez organy podatkowe, wyższą niż wykazano na fakturze i w rejestrach sprzedaży VAT, to w świetle cytowanego wyżej przepisu podstawa opodatkowania powinna obejmować cenę jaką zapłacił nabywca samochodu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat. Generalnie obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy), a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Skoro zatem podatnik sprzedał samochody i na wystawionej fakturze nie wykazał z tego tytułu pełnej ceny ze sprzedaży, to i tak powstał obrót podlegający opodatkowaniu. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika zatem, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestry VAT, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli są rzetelne - zgodne ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza księgi nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej. Organy podatkowe pominęły częściowo jako dowód rejestry sprzedaży VAT prowadzone przez skarżącego, z powodu ich nierzetelności. Nie wpisano bowiem do rejestrów części obrotu za sprzedane samochody. W ocenie Sądu ustalenia w tej kwestii należy uznać za prawidłowe. Wobec powyższego zdaniem Sądu, uzasadnienie sposobu ustalenia obrotu za sprzedane samochody, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Z kolei uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił zatem zarzutów skargi, tj. naruszenia w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. m.m.