I SA/Łd 873/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 oddala skargę. I SA/Łd 873/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającą E. M. kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w wysokości 9.697,- zł. Skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A." w zakresie świadczenia usług pogrzebowych. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej, w zakresie prawidłowości ustalania kwot przychodu opodatkowanego stawkami określonymi w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stwierdzono w firmie E. M. nieprawidłowości mające wpływ na zaniżenie przychodów objętych ryczałtem wg stawki 8,5% oraz zawyżeniem przychodów wg stawki 3%. Różnice te były wynikiem zaliczenia do działalności usługowej w zakresie handlu (opodatkowanej stawką 3%) przychodów związanych z usługami pogrzebowymi mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00. Organ pierwszej instancji wskazał, iż wykonanie usług pogrzebowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowane było paragonami fiskalnymi. Jednocześnie wykonanie przez podatnika usług pogrzebowych dokumentowane było fakturami VAT, które zawierały specyfikację określającą oddzielnie wartość trumny i wartość usługi pogrzebowej, zaliczanych przez podatnika do grupowania PKWiU 93.03.12 – "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Powołując się na ustalenia kontroli, organ pierwszej instancji uznał, iż E. M. osiągała przychody przede wszystkim ze świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych. Prawie wszystkie osoby (oprócz jednej) przesłuchane przez organ kontroli skarbowej zeznały, iż zakupiły w firmie "A." wykazane na fakturze oddzielnie: trumnę i usługę pogrzebową, które zostały sklasyfikowane przez stronę w jednym grupowaniu PKWiU 93.03.12.-00.00. Dla ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zakład pogrzebowy "A." przyjmował wartość sprzedaży netto z faktur VAT, dokonując podziału na przychody z działalności usługowej - opodatkowane stawka 8,5% oraz przychody z działalności w zakresie handlu - opodatkowane stawką 3%, do których zaliczano trumny. W ocenie organu kontroli skarbowej powyższe usługi należało zaliczyć w całości do przychodów z działalności usługowej opodatkowane stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powołano się przy tym na klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego, dokonaną w piśmie z dnia [...] r. nr [...], zgodnie z którą sprzedaż trumien w ramach świadczonej kompleksowo usługi pogrzebowej przez ten sam podmiot nie może być sklasyfikowana oddzielnie, tylko łącznie jako usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu, mieszczące się w grupie PKWiU 93.03.11-00.00 – "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, po przytoczeniu treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, iż klasyfikacja wykonywanych czynności w ramach działalności gospodarczej jest ściśle związana z klasyfikacją PKWiU i jest podstawą ustalania stawek zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa", to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazówek interpretacyjnych należy szukać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w którym w ramach grupowania 93.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" zostały zakwalifikowane "usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów" (93.03.11) i usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji" (93.03.12). Usługą pogrzebową będzie zatem działalność wykonywana na zlecenie, związana z ceremonią pogrzebową, czyli m.in. przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również załatwienie formalności związanych pogrzebem. Organ odwoławczy, wskazując na materiał dowodowy sprawy, uznał, iż podatniczka osiągnęła przychody przede wszystkim ze świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych. Przesłuchani bowiem świadkowie, z wyjątkiem jednej osoby, zakupili w firmie skarżącej trumnę łącznie z usługą pogrzebową. Świadczone przez skarżącą usługi polegały na kompleksowej obsłudze pogrzebu, tj. sprzedaży trumien, przewozie zwłok z chłodni szpitalnej lub z domu do kaplicy lub kościoła, przywiezienia lub przeniesienia zwłok z kaplicy do grobu, wykonania tabliczek nagrobnych oraz rozmieszczania nekrologów, a także przechowywania zwłok w chłodni, ubierania zmarłego, wykonywania toalety pośmiertnej, kupna wieńców oraz załatwiania spraw w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Zatem sprzedaż trumien – jak uznano - była jednym z elementów kompleksowej usługi pogrzebowej. W Ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, usługi pogrzebowe świadczone przez zakład skarżącej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11 "usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów" i podlegają zaliczeniu do przychodów z działalności usługowej opodatkowanej stawką 8,5%. Bez wpływu na zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawki 8,5%, pozostaje fakt wyszczególnienia na fakturach VAT jednej pozycji "usługa pogrzebowa wraz z trumną", czy też dwóch – "usługa pogrzebowa" i "trumna". Wyjątkiem jest sprzedaż trumny lub urny bez świadczenia usługi pogrzebowej, gdyż w takim przypadku stanowią one towar handlowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i taki przychód podlega stawce 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) w/w ustawy. Sprzedaż trumny bez usługi pogrzebowej została w niniejszej sprawie zakwalifikowana jako sprzedaż towaru handlowego. W odniesieniu do jednego z zarzutów strony, a mianowicie wykorzystania w sprawie pisma z dnia [...]r. nr [...] Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w W. - z którego wynika, iż sprzedaż trumny w ramach świadczonej kompleksowo usługi pogrzebowej i przez ten sam podmiot, nie może być sklasyfikowana oddzielnie, tylko łącznie jako usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu mieszczące się w grupie PKWiU 93.03.11-00.00 – organ odwoławczy uznał, iż jest to jeden z dowodów w sprawie, który podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej E. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. Prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz bezzasadne przyjęcie opinii Głównego Urzędu Statystycznego w odniesieniu do ustalenia rodzaju działalności prowadzonej przez stronę w kontekście zapisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych; - dowolne przyjęcie ustaleń dotyczących charakteru i zakresu prowadzonej działalności; - niezałączenie do akt sprawy przez organ kontroli pisma Głównego Urzędu Statystycznego nr [...] z dnia [...] r., stanowiącego według tego organu jeden z dowodów w sprawie; - dowolną ocenę dowodów w postaci przesłuchania dwunastu świadków; - nieuwzględnienie jako istotnego materiału dowodowego w sprawie, tj. protokołu uzupełniającego spisanego w dniu 6 października 1999 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Głownie. 2. Pominięcie art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez przekwalifikowanie prowadzonej przez stronę działalności usługowej w zakresie handlu (sprzedaży trumien) w działalność usługową. 3. Punktu 3.4 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – w zakresie przekwalifikowywania poszczególnych pozycji PKWiU. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), gdzie również w sprawie spór sprowadzał się do tego, co było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w prowadzonym zakładzie pogrzebowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W ustawie tej w art. 4 ust. 1 pkt 1 działalność usługową zdefiniowano jako pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Jednakże w punkcie 3 tego ustępu wyodrębniono działalność usługową w zakresie handlu i zdefiniowano ją jako sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Skarżąca uważa, iż w ramach świadczonych usług pogrzebowych sprzedawała również trumny, a wiec prowadziła działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa", a wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w którym w ramach grupowania 93.03 - "Usługi pogrzebowe i pokrewne" zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Wobec powyższego, usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Organy w postępowaniu podatkowym powołały się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdzono, że usługi polegające na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; a sprzedaż trumny realizowana przez ten sam podmiot w ramach wykonywanej kompleksowej usługi pogrzebowej – nie jest odrębnie klasyfikowana. Zaznaczyć też trzeba, iż opinia organu statystycznego jest dowodem, który podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania i nie jest wiążąca dla urzędów skarbowych, które mogą przyjąć odmienne ustalenia od tych zawartych w opinii, ale mogą również zgodzić się z klasyfikacją usługi dokonaną przez organ statystyczny. Uwzględnienie więc stanowiska Urzędu Statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez skarżącą nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić również należy, że organy podatkowe, przy ocenie prawidłowej klasyfikacji statystycznej usług prowadzonych przez skarżącą, wzięły pod uwagę nie tylko w/w opinię statystyczną, ale oceniły też zeznania świadków przesłuchanych w sprawie, z których wynika, iż klienci zlecali firmie "A." kompleksową usługę pogrzebową, zgodne z wystawionymi fakturami (k. 31 i następne akt administracyjnych). Z zeznań tych wynika, jakie elementy składały się na zakup usługi pogrzebowej w konkretnym przypadku (oprócz trumny, było to np. sporządzenie tabliczki do trumny i nekrologów, przewóz zwłok do kaplicy i na cmentarz). Zatem okoliczności zeznane przez świadków dodatkowo potwierdzają fakt, iż trumny stanowiły element składowy wykonywanych usług pogrzebowych. Organy podatkowe nie dokonały więc w sposób wybiórczy oceny zebranego materiału. Odniosły się do zeznań świadków i oceniły treść wystawianych przez skarżącą faktur. Wobec tego nie można zarzucić, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, czy też art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Istotne dla sprawy było to, czy skarżąca świadczyła usługi pogrzebowe jako kompleks czynności związanych z pochówkiem, czy też sprzedawała towar w postaci trumien. Kwestia ta w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Organy wykazały, że podatnik świadczył usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tejże usługi. W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 221/09, w którym wskazano, iż "jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z dnia lipca 2006 r., I FSK 945/05, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2006 r., I SA/Kr 654/04, niepubl.). Innymi słowy podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części (por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 66/01 M. Pod 2002/12/33). W tej sytuacji (...) usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochowku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. A zatem będzie to usługa kompleksowa zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...]r. nr [...], mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 ‘usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów’. Samo wyszczególnienie w wystawionych fakturach wszystkich elementów wchodzących w skład usługi pogrzebowej, w tym sprzedaży trumny, nie daje podstaw do grupowania każdej z tych czynności oddzielnie, a tym samym do stosowania przez podatnika różnych stawek podatku, skoro na usługę pogrzebową, jako usługa kompleksowa składa się z szeregu czynności". Załączenie do akt sprawy kserokopii przedmiotowej opinii statystycznej dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie jest takim naruszeniem prawa, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, skoro – jak wyżej wskazano – był to tylko jeden z dowodów w niniejszej sprawie. Także nie ma znaczenia w sprawie okoliczność nieuwzględnienia przez organy podatkowe protokołu kontroli z dnia 6 października 1999 r., spisanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Głownie, gdyż obecną kontrolę prowadził organ kontroli skarbowej i to za okres późniejszy, tj. rok 2005. Jeżeli podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - według stawki 8,5% - przychodów za świadczone usługi pogrzebowe, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym nie ogranicza w tym zakresie organów podatkowych. Stanowi on jedynie w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego, a konkretnie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. Sz.Ch.