I SA/Łd 873/19

Dnia 8 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] maja 2019 r. w sprawie odmowy wydania A. Sp. z o.o. w Ł. (dalej: "Spółka") zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 28 marca 2019 r. Spółka wystąpiła o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. We wniosku Spółka wskazała, że dokonała wydatków na wyposażenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w dniach: 1 marca 2019 r. w kwocie 12.186,99 zł i 4 marca 2019 r. w kwocie 9.755,28 zł. Spółka podkreśliła, że przedmiotowe wydatki dotyczą zakupu drona i kamery dla niepełnosprawnego pracownika Spółki – D. C.. Do wniosku załączono m. in. formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, kopie faktur: VAT nr [...] (kwota brutto 14.990,00 zł, netto 12.186,99 zł) oraz nr [...] (kwota brutto 11.999,00 zł, netto 9.755,28 zł) oraz potwierdzenie wykonania operacji przelewów z konta bankowego ZFRON. Postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił wydania przedmiotowego zaświadczenia, powołując się na § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "rozporządzenie"). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w myśl obowiązujących przepisów prawa oraz biorąc pod uwagę celowość i oszczędność poniesionego wydatku, nie może on stanowić podstawy do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a co za tym idzie również wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W ocenie organu zakres obowiązków D. C., mimo wprowadzonych w styczniu 2019 r. zmian, nadal obejmuje głównie zadania administracyjno-biurowe, do wykonywania których zakupiony sprzęt w postaci drona i kamery nie jest niezbędny. Nie istnieje w tym przypadku ryzyko, że brak tego wyposażenia negatywnie wpłynie na dalszą możliwość jego zatrudnienia. Dodatkowo organ podkreślił, że D. C. posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności z uwagi na schorzenia laryngologiczne, natomiast dysfunkcja narządu ruchu jest dolegliwością współistniejącą, która nie przesądza o niepełnosprawności pracownika. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. poniesiony przez Spółkę wydatek był zakupem biznesowym, związanym z unowocześnieniem zakładu zajmującego się ochroną osób i mienia, w tym monitoringiem chronionych obiektów. W wyniku zażalenia złożonego przez Spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że w uzasadnieniu wniosku z dnia 28 marca 2019 r. Spółka wskazała, iż dokonała zakupu profesjonalnego drona z kamerą w celu wyposażenia stanowiska pracy niepełnosprawnego pracownika – D. C., który zatrudniony jest od stycznia 2014 roku na stanowisku głównego specjalisty ds. BHP oraz specjalisty ds. ochrony. Ponadto podkreślono, że w styczniu 2019 r. został zmieniony zakres obowiązków ww. niepełnosprawnego pracownika na stanowisku specjalisty ds. ochrony. Wśród jego podstawowych obowiązków służbowych znalazło się: 1. w zakresie BHP: - prowadzenie dokumentacji powypadkowej wypadków w pracy i wypadków w drodze do i z pracy, - wykonywanie analiz wypadków przy pracy w celu podejmowania działań profilaktycznych, - prowadzenie rejestrów, kompletowanie i przechowywanie dokumentów dotyczących wypadków, - współpraca z instytucjami nadzorującymi warunki pracy, - przeprowadzanie szkoleń wstępnych w zakresie BHP oraz organizacja szkoleń okresowych, - udział w pracach komisji BHP i okresowych przeglądach warunków pracy, doradztwo w zakresie przepisów i zasad BHP, 2. w zakresie ochrony: - sporządzanie umów, aneksów dotyczących bezpośredniej ochrony fizycznej oraz ich uzgadnianie z działem prawnym i kierownikami komórek organizacyjnych, - współudział w przygotowaniu dokumentów podczas planowania usług bezpośredniej ochrony fizycznej (plany, instrukcje, odpowiednie załączniki), - prowadzenie dokumentacji poszczególnych obiektów (m.in. teczki obiektowe, księgi realizacji umowy), - organizowanie obsady na nowych obiektach, zastępstw w przypadkach absencji chorobowych i innych zdarzeń losowych, - udział w pracach działu badawczo-rozwojowego Spółki, - udział w pracach zespołu kontrolno-interwencyjnego na obiektach niepodlegających obowiązkowej ochronie - członek zespołu MZOFiT (Mobilny Zespół Ochrony Fizycznej i Technicznej) od stycznia 2019 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że D.C. posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności z uwagi na schorzenia laryngologiczne, natomiast dysfunkcja narządu ruchu jest dolegliwością współistniejącą i związane są z nią bóle kręgosłupa oraz drętwienia lewej nogi. W styczniu 2019 r. został on członkiem zespołu kontrolno-interwencyjnego nazwanego Mobilnym Zespołem Ochrony Fizycznej i Technicznej (MZOFiT) i z tego tytułu w zakresie jego obowiązków pojawiło się wspomaganie pracy ww. zespołu w zakresie kontroli obiektów niepodlegających obowiązkowej ochronie. Ponadto D. C. został powołany do udziału w pracach ośrodka badawczo-rozwojowego Spółki. W piśmie z dnia 28 marca 2019 r. strona zwróciła uwagę na możliwości wykorzystania zakupionego sprzętu, m. in. wskazała na atuty związane z obserwacją i patrolowaniem, a także ich wykorzystanie do weryfikacji alarmu wywołanego w którymś z podsystemów, np. ochrony obwodowej czy sygnalizacji pożarowej. W przypadku zaplanowanej kontroli albo nagłej potrzeby wsparcia obiektu z kilku przypisanych do zespołu osób, w zależności od potrzeb, kompletowany jest zespół wyjazdowy. Aby praca na takich wyjazdach była łatwiejsza i bezpieczniejsza, a także bardziej skuteczna - postanowiono wyposażyć stanowisko D. C. w sprzęt, tj. dron wraz z kamerą. Doprecyzowując możliwości wykorzystania zakupionego sprzętu, strona w piśmie z dnia z dnia 15 kwietnia 2019 r. podkreśliła, że kontrole jakie przeprowadzać będzie D. C. na obiektach, polegają na sprawdzeniu właściwego sposób realizacji zadań przez zatrudnionych pracowników oraz stanu zabezpieczenia obiektu. Spółka zwróciła uwagę, że muszą być one dokonywane z zaskoczenia, z ukrycia metodą obserwacji. W ocenie wnioskodawcy takie kontrole dają właściwy obraz realizowanych przez pracowników zadań ochrony, pozwalają interweniować zawczasu, przed wystąpieniem szkody na obiekcie, czy też zgłoszeniu uwag przez klienta. Strona podkreśliła, że do tej pory z uwagi na charakter pracy wykonywany przez zespół kontrolno-interwencyjny, wyposażony został w odpowiedni samochód z radioserwerem do łączności zarówno z obiektem, jak też z centrum nadzoru Spółki oraz systemem integracji wideo. Jednakże, zarówno kamery własne samochodu, jak i te na obiekcie, nie widzą całego terenu. W ocenie Spółki zakupiony sprzęt w postaci drona i kamery, wyeliminuje konieczność bezpośredniego wkraczania na otwarty teren i dokonywania pieszych patroli w celu kontroli jakości pracy pracowników ochrony zatrudnionych na danym obiekcie. Zdaniem Spółki latające platformy stają się niezbędnymi narzędziami do efektywnych sposobów monitorowania chronionego obiektu i przechwytywania obrazu. Niepełnosprawny pracownik jest w stanie przeprowadzić niespodziewaną kontrolę i zdobyć potrzebne informacje bez potrzeby "ruszania się" z miejsca. Do tego celu ma właśnie służyć zakupiony dron wraz z kamerą. Sprzęt ten wyeliminuje konieczność bezpośredniego wkraczania na otwarty teren i dokonywania długich obchodów albo obserwacji w miejscu, gdzie utrudniony lub wręcz niemożliwy jest widok z kamer samochodowych czy też obiektowych. Ponadto wskazano, że długotrwała obserwacja na zewnątrz, niejednokrotnie w niewygodnej pozycji, jak też długotrwałe patrole będące elementem przeprowadzanej kontroli, stanowią dla niepełnosprawnego pracownika duże obciążenie zdrowotne, pogłębiające m. in. dysfunkcje narządu ruchu. Zakup drona wraz z kamerą pozwoli na wyeliminowanie konieczności przeciążania organizmu. Ponadto Spółka wskazała, iż zakupiony dron - Inspire 2 jest w stanie przelecieć około 17 km na jednym ładowaniu akumulatorów (bez lądowania), a kamera - X5S pozwala zarejestrować niezbędne szczegóły. Dokonując oceny w tym zakresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że ze względu na cel założony ustawą o rehabilitacji jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych, a nie może być wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy. Tymczasem w ocenie okresowej D. C., zatrudnionego na stanowisku głównego specjalisty ds. BHP oraz specjalisty ds. ochrony, wskazano iż wymagany jest ogólnie dobry stan zdrowia niepełnosprawnego pracownika, a posiadane dysfunkcje w tym schorzenie laryngologiczne, które stało się postawą do wydania orzeczenia o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności oraz choroby współistniejące narządu ruchu - nie stanowią przeciwwskazań do wykonywania pracy na zajmowanych stanowiskach. Natomiast pod względem obciążenia fizycznego pracę na ww. stanowiskach należy zaliczyć do średnio ciężkich. Zatem z powyższego wynika, że D. C. nie utracił możliwości zatrudnienia na ww. stanowiskach pracy. Co więcej stwierdzono, że należy powiększyć zakres jego obowiązków. To, że zakupiony sprzęt w postaci drona i kamery został oddany do korzystania osobie niepełnosprawnej, nie oznacza, że niepełnosprawny pracownik nie będzie nadal pracować i realizować powierzonych obowiązków. W ocenie organu odwoławczego parametry techniczne zakupionego sprzętu oraz jego ponadstandardowe wyposażenie podnoszą komfort pracy, ale nie przesądzają o tym, że zakupiony sprzęt miałby być niezbędnym narzędziem do wykonywania pracy na stanowisku głównego specjalisty ds. BHP oraz specjalisty ds. ochrony. Organ nadmienił przy tym, że zakres obowiązków D. C., mimo zmian wprowadzonych w styczniu 2019 r., nadal w głównej mierze obejmuje zadania administracyjno-biurowe, do wykonywania których zakupiony sprzęt nie jest niezbędny. Strona nie wykazała, że zakupiony sprzęt stanowi niezbędne usprawnienie, które - z uwagi na schorzenia D. C. - umożliwi mu wykonywanie obowiązków głównego specjalisty ds. BHP oraz specjalisty ds. ochrony. W ocenie organu drugiej instancji nie ma związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupem dronu i kamery, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika. Wątpliwość organu odwoławczego budzi również fakt eliminowania ograniczeń zawodowych pracownika poprzez zakup dronu i kamery, w sytuacji gdy, niepełnosprawny pracownik posiada zdiagnozowane zaburzenia laryngologiczne związane z narządem słuchu i orzeczony z tego tytułu umiarkowany stopień niepełnosprawności. Natomiast choroby układu ruchu są dolegliwościami współistniejącymi, które według oceny okresowej z dnia 7 grudnia 2018 r. ,,(...) nie stanowią bezwzględnych przeciwwskazań do zajmowanych przez niego stanowisk (...)". Zdaniem organu zakup dronu wraz z kamerą wydaje się być raczej zakupem uniwersalnym, możliwym do wykorzystania przez każdego członka zespołu, w tym także osoby pełnosprawne oraz służącym usprawnieniom wykonywania zadań nałożonych na tę grupę. Spółka we wniosku o wydanie zaświadczenia podkreśla zalety bezzałogowych statków powietrznych, zwłaszcza w kontekście ich wykorzystania przy ochronie osób i mienia. Nie negując tych zalet i przydatności sprzętu w nowoczesnej i rozwijającej się firmie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł w przedmiotowej sprawie brak związku pomiędzy wydatkiem, a wyposażeniem stanowiska pracy i przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Biorąc pod uwagę powyższe organ drugiej instancji uznał, że dokonane wydatki nie spełniły warunków zawartych w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze wskazaniem temu organowi obowiązku wydania wnioskowanego zaświadczenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a) rozporządzenia poprzez uznanie, że sporne wydatki nie zostały dokonane na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej, ale że intencją skarżącej była "...inwestycja w unowocześnienie zakładu..." oraz "...inwestycja w rozwój nowych technologii...", a nie potrzeba skompensowania braków osoby niepełnosprawnej odpowiednio dobranym sprzętem; - § 4a ww. rozporządzenia poprzez uznanie, że sporny wydatek był niecelowy, gdyż nie miał na celu poprawy sytuacji zawodowej konkretnego pracownika niepełnosprawnego; - art. 124 Ordynacji podatkowej - zasady przekonywania - poprzez brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich organ oparł swoje rozstrzygnięcie, - art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego - poprzez wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że wydatki skarżącej na zakup m. in. drona z kamerą dla zespołu badawczo-rozwojowego oraz szkolenia na operatora dronu dla dwóch osób – były już analizowane przez WSA w Łodzi pod kątem pomocy de minimis w wyrokach z dnia 10 grudnia 2019 r., I SA/Łd 729 i I SA/Łd 728 (wszystkie powołane wyroki publ. CBOSA). Stan faktyczny tych spraw jest podobny do sprawy rozpoznawanej w dniu dzisiejszym. W zakresie w jakim sprawy te są podobne – Sąd podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach tych wyroków. Zgodnie z art. 306a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 511 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) wynika zaś, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Do wydatków, na które przeznaczone są środki z funduszu rehabilitacji zaliczono między innymi wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 12 lit. a rozporządzenia). W toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, organ administracji ocenia zasadność wydatku dokonanego przez pracodawcę zarówno pod kątem przedmiotowym, tj. w zakresie jego celowości, jak i wysokości wydatkowanych środków, co znajduje swoje uzasadnienie w treści § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a)-f) oraz § 4a rozporządzenia. Zgodnie z tym ostatnim przepisem (§ 4a) warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie omawianego zaświadczenia strona skarżąca wskazała na wydatki na zakup drona i kamery dla niepełnosprawnego pracownika. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organu, że strona nie wykazała w sposób przekonujący, iż poniesione wydatki służyły realizacji celów związanych z poprawą sytuacji pracownika będącego osobą niepełnosprawną. Należy zwrócić uwagę, że w ocenie okresowej D. C., zatrudnionego na stanowisku głównego specjalisty ds. BHP oraz specjalisty ds. ochrony, wskazano, iż wymagany jest ogólnie dobry stan zdrowia niepełnosprawnego pracownika, a posiadane dysfunkcje w tym schorzenie laryngologiczne, które stało się postawą do wydania orzeczenia o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności oraz choroby współistniejące narządu ruchu - nie stanowią przeciwwskazań do wykonywania pracy na zajmowanych stanowiskach. Natomiast pod względem obciążenia fizycznego - pracę na ww. stanowiskach należy zaliczyć do średnio ciężkich. Z powyższego wynika, że D. C. nie utracił możliwości zatrudnienia na tych stanowiskach, a nawet pracodawca powiększył zakres jego obowiązków. Z wyjaśnień strony (pismo z dnia 15 kwietnia 2019 r.) wynika m. in., że do tej pory z uwagi na charakter pracy wykonywany przez zespół kontrolno-interwencyjny, wyposażony on został w odpowiedni samochód z radioserwerem do łączności z obiektem i centrum nadzoru Spółki oraz systemem integracji wideo. Jednakże, zarówno kamery własne samochodu, jak i te na obiekcie, nie widzą całego terenu. Natomiast latające platformy stają się niezbędnymi narzędziami do efektywnych sposobów monitorowania chronionego obiektu i przechwytywania obrazu. W tym kontekście należy zgodzić się z oceną organu, że przedmiotowy sprzęt ma charakter uniwersalny, gdyż może być wykorzystywany również przez osoby pełnosprawne. W istocie zakup drona wraz z kamerą jest związany z unowocześnieniem zakładu zajmującego się ochroną osób i mienia, w tym monitoringiem chronionych obiektów. Niewątpliwie parametry techniczne tego sprzętu oraz jego ponadstandardowe wyposażenie podnoszą komfort pracy, ale nie przesądzają o tym, że dron i kamera miałyby być niezbędnymi narzędziami do wykonywania pracy na stanowisku głównego specjalisty ds. BHP oraz specjalisty ds. ochrony. Organ trafnie zauważył przy tym, że zakres obowiązków D. C., mimo zmian wprowadzonych w styczniu 2019 r., nadal w głównej mierze obejmuje zadania administracyjno-biurowe, do wykonywania których zakupiony sprzęt nie jest niezbędny. Niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Ponadto, uwzględniając cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się do wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 772/18; z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 517/16). W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do sposobu zastosowania przepisów § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a) rozporządzenia oraz § 4a rozporządzenia. Ze względu na cel nałożony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a) rozporządzenia, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W omawianej sprawie nie jest zagrożona pozycja zawodowa pracownika biurowego, który jest specjalistą BHP i ochrony, a przedmiotowe zakupy nie są celowe w związku z utratą przez tego pracownika zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy. D. C. posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności z uwagi na schorzenia laryngologiczne, natomiast dysfunkcja narządu ruchu jest dolegliwością współistniejącą, która nie przesądza o niepełnosprawności pracownika. W ocenie Sądu, strona nie wykazała, że sprzęt ów stanowi niezbędne usprawnienie, które - z uwagi na schorzenia D. C. - umożliwi mu wykonywanie obowiązków głównego specjalisty ds. BHP oraz specjalisty ds. ochrony. Powyższe oznacza, że zakup przedmiotowego sprzętu nie służy zachowaniu miejsc pracy, które - jak wynika z dokumentów sprawy - nie są zagrożone. W świetle powyższego w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty stawiane w skardze dotyczące naruszenia § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a) oraz § 4a rozporządzenia. Zdaniem Sądu nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa formalnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), skoro – stosownie do powyższych rozważań – organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. należy stwierdzić, że określona nim zasada przekonywania, wyraża się m. in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji czy postanowienia, wyjaśniającym ich podstawę faktyczną i prawną. W rozpoznawanej sprawie trudno mówić o niewykonaniu tych obowiązków. Organy wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Z powyższych względów na podstawie art. 151 oraz art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Ake.