I GSK 772/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A]" Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 815/15 w sprawie ze skargi "[A]" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GL 815/15, oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił spółce [...] wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu [...] września 2013 r. o wartości 383 zł. Zdaniem organu I instancji nie jest możliwe wydatkowanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup odzieży roboczej, bowiem wydatki poniesione w tym celu nie spełniają warunków określonych w przepisach art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721; dalej: ustawa o rehabilitacji) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1300 ze zm.; dalej: rozporządzenie ZFRON). Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) oraz § 9 ust. 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 4a rozporządzenia ZFRON, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 306a § 2 o.p. zaświadczenia wydaje się m.in. gdy przepis prawa wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego. Przepisem takim jest § 9 ust. 1 rozporządzenia ZFRON, zgodnie z którym warunkiem uznania pomocy jako pomoc de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Tytułem udzielenia pomocy było wykorzystanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, które to środki zostały zebrane poprzez przekazanie 60% zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o czym stanowi art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Organ wskazał, iż celem rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu jest m.in. określenie rodzaju wydatków oraz sposobu ich ponoszenia, w tym w ramach pomocy de minimis. Z § 2 wynika, że przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte jest przede wszystkim przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Katalog wydatków, o którym mowa w ww. przepisie ma charakter otwarty. Zatem kryterium wyboru przedmiotów, które mogą być sfinansowane z tego funduszu jest cel, któremu mają one służyć. Organ odwoławczy zaakcentował, że dokonując wykładni § 2 rozporządzenia, nie można zapominać o przepisie § 4a tego aktu, zgodnie z którym warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zatem z ww. funduszu nie można finansować wszelakich wydatków a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie i w § 2 rozporządzenia oraz są dokonywane we wskazany § 4a sposób. Zdaniem organu nie sposób uznać, aby sandały damskie, sandały męskie i kamizelki ostrzegawcze spełniały ten cel, tzn. stanowiły wyposażenie stanowiska pracy bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu rozporządzenia ZFRON oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Innymi słowy, nie da się przyjąć, że zakup tego rodzaju odzieży bezpośrednio zmniejsza ograniczenia zawodowe pracowników niepełnosprawnych, które wynikają z rodzaju lub stopnia ich niepełnosprawności. Służą one bowiem wykonywaniu pracy zagrożonej np. ryzykiem ubrudzenia odzieży własnej lub ryzykiem oddziaływania na pracownika czynników szkodliwych. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. W jego opinii materiał dowodowy jest wystarczający, stan faktyczny został w sposób pełny zobrazowany zebranymi w sprawie dowodami, spór natomiast dotyczy w istocie oceny prawnej stwierdzonych faktów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na powyższe postanowienie. Wskazał, że istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasadności odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, którego skarżąca spółka domagała się w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup sandałów damskich, sandałów męskich i kamizelek ostrzegawczych. Strona, żądając wydania zaświadczenia twierdziła, że przedmiotowy wydatek został poczyniony na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy, aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji, negował to stanowisko i podkreślał, że przedmiotowe wydatki nie spełniają warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd I instancji wskazał, że istotnym z punktu widzenia wykładni § 2 rozporządzenia jest przepis § 4a, zgodnie z którym warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Przekonuje to o zasadności stanowiska organu odwoławczego, że z Funduszu nie można finansować wszelakich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia. Powyższe przepisy określają, w jakich okolicznościach pomoc może być zakwalifikowana jako pomoc de minimis oraz wskazują na to, że podstawą zakwalifikowania tej pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydawane przedsiębiorcy przez uprawniony podmiot. Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c o.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie organu w sprawie wydania zaświadczenia może nastąpić poprzez wydanie zaświadczenia o żądanej treści albo poprzez odmowę wydania zaświadczenia. Postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń co do zasady stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczeniem organ potwierdza istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. W sytuacji gdy dane stanowiące podstawę wystawienia zaświadczenia nie wynikają z prowadzonych przez organ ewidencji czy rejestrów, strona jest obowiązana do ich przedłożenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Odesłanie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe dotyczy tylko spraw nieuregulowanych w przepisach dotyczących zaświadczeń i jest odesłaniem do stosowania odpowiedniego. Oznacza to, że organ jest obowiązany stosować przepisy regulujące postępowanie dowodowe z uwzględnieniem charakteru prawnego instytucji zaświadczenia. Zatem w sprawach o wydanie zaświadczenia pozwalającego na zakwalifikowanie pomocy jako pomocy de minimis rolą organu uprawnionego do wydania zaświadczenia jest stwierdzenie, czy wydatek poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji stanowi pomoc de minimis – w oparciu o dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ZFRON ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki ponoszone z Funduszu przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Nie sposób zatem uznać, aby wydatki na rzeczy takie jak sandały damskie, sandały męskie i kamizelki ostrzegawcze spełniały powyższy cel, tzn. stanowiły wyposażenie stanowiska pracy bądź przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyżej powołanych przepisów oraz służyły rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Powyższe przesłanki są dopełnieniem ogólnego celu, jakim jest rehabilitacja zawodowa mająca na celu ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Zdaniem Sądu I instancji, w kontrolowanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy jasno wskazał kryteria ustawowe, jakimi się kierował, odmawiając wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W jego ocenie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, 124 o.p. w zw. z § 2 rozporządzenia. Organy działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w toku postępowania udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organy podatkowe wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Ustalenia faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości, a z akt jednoznacznie wynikało, co i za ile strona kupiła oraz o jakiego rodzaju ulgę występuje i jakie formalne warunki z tym związane zostały spełnione. Co więcej, organ odwoławczy przeanalizował dowody w sprawie oraz je ocenił, a także odniósł się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w zażaleniu i jasno sformułował swoje stanowisko w sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa. WSA podkreślił, że organ obowiązany wydać zaświadczenie dopiero wtedy, gdy stwierdzi, że dokumenty przedłożone przez stronę potwierdzają wskazany charakter wydatku. Jeżeli natomiast dokumenty takiej kwalifikacji wydatku nie potwierdzają, organ jest obowiązany odmówić wydania zaświadczenia. Organ nie jest przy tym zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego na zasadach ogólnych, właściwych dla postępowań rozpoznawczych. W postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia, które toczy się na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę, organ jest obowiązany wezwać do uzupełnienia materiału jedynie w sytuacji, gdy strona nie złoży wraz z wnioskiem dokumentów wymaganych prawem oraz w przypadku, gdy przedłożone dokumenty nie pozwalają na dokonanie ustalenia (pozytywnego lub negatywnego) co do istnienia faktów lub stanu prawnego, których potwierdzenia żąda wnioskodawca. Zdaniem WSA, organ prawidłowo zidentyfikował ramy niezbędnego postępowania wyjaśniającego i w oparciu o znajdujący się w jego posiadaniu materiał dowodowy, sformułował prawidłową ocenę, wydając zaskarżone postanowienie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [A] Spółka z o.o., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: a) naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON oraz art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że zakup dla niepełnosprawnego pracownika sandałów damskich, sandałów męskich oraz kamizelek ostrzegawczych nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis; b) naruszenie § 2 w zw. z § 9 rozporządzenia ZFRON oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że wydatki dokonane przez spółkę na zakup odzieży roboczej i ochronnej nie stanowi wyposażenia stanowiska pracy; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnie 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia ZFRON; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia ZFRON; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p.; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306a o.p. w zw. z § 9 rozporządzenia ZFRON; e) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie naruszające przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; f) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być bowiem dokonana na podstawie konkretnego niewadliwie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznać należy, iż zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zawarte w punkcie 2 podpunktach a), c) i f) nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca formułując powyższe zarzuty zmierzała do podważenia ustalonego stanu faktycznego sprawy, który został zaakceptowany przez Sąd I instancji, a który stanowił podstawę do wydania wyroku. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania i uzupełniania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, i cytowane tam orzecznictwo). Podkreślić więc należy, że to na skarżącej spoczywał obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego i wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Natomiast organ tak pojmowanym obowiązkom sprostał, odnosząc do przedstawionej dokumentacji w zakresie niezbędnym do oceny zasadności wniosku skarżącej. Zauważyć należy, że skarżąca podnosząc zarzuty naruszenie przepisów postępowania sprecyzowała w sposób bardzo ograniczony, na czym polega ich naruszenie. W treści skargi kasacyjnej wskazała bowiem jedynie na brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań, mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Powołała się przy tym na brak kompleksowego zbadania dokumentacji, nie precyzując jednak, jakiej dokumentacji organy nie zbadały. Wskazała również, że nie została wezwana do złożenia wyjaśnień, jednak nie sprecyzowała, co do jakich okoliczności organ zaniechał wezwania. Nie wskazała również, w jaki sposób uchybienia te mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, zgodnie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. mogło skutkować uznaniem zasadności wskazanego zarzutu. Dodać należy również, że wskazane przez skarżącą okoliczności, dotyczące przedmiotu prowadzenia działalności, to jest ochrony obiektów oraz okoliczności związane z systemem zarządzania, w którym osoby pełniące najwyższe funkcje często osobiście nadzorują pracowników, a które zdaniem skarżącej zostały pominięte, są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zważając na konieczność spełnienia przesłanek określonych w § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia DIS, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. W swoich rozważaniach szczegółowo wykazał powody, dla których uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Sąd I instancji zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek, bowiem stwierdzając, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Niezasadne okazały się również poniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, określone w punkcie 1. a) i b) poprzez ich błędną wykładnię (co wynika z treści skargi kasacyjnej), a w konsekwencji uznanie, iż zakup sandałów damskich, sandałów męskich i kamizelek ostrzegawczych nie uprawnia do pomocy de minimis. Formułując powyższe zarzuty, skarżąca twierdziła, że zakup ten stanowi wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, a więc wydatek przeznaczony na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych i jest kosztem realizacji indywidualnego programu rehabilitacji, w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej. W związku z powyższym, należy wskazać, iż zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Natomiast stosownie do § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, warunkiem uznania pomocy za pomoc de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przez właściwy organ. Rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji reguluje między innymi rodzaj wydatków oraz sposób ich ponoszenia, w tym w ramach pomocy de minimis. Katalog tych wydatków zawiera § 2 ww. rozporządzenia. Podkreślić należy, ze środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych muszą być zgodnie z § 4a ww. rozporządzenia wydatkowanie sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji, w stosunku do zamierzonych efektów. Nadto, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi mieć na celu wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, iż zakup sandałów damskich, sandałów męskich i kamizelek ostrzegawczych nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, rozumianej jako wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb niepełnosprawności osoby zatrudnionej na tym stanowisku. W świetle regulacji z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, niezbędnym dla uznania wydatku za służący rehabilitacji jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem. Związek taki w rozpoznawanej sprawie nie został wykazany. Zakup sandałów damskich, sandałów męskich i kamizelek ostrzegawczych, nie mógł być bowiem zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w sytuacji braku przesłanek do uznania, iż rzeczy powyższe są konieczne do przystosowania otoczenia i wyposażenia stanowiska pracy, do stopnia niepełnosprawności pracownika. Z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika bowiem, że przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte jest przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przesłanka ta jest dopełnieniem ogólnego celu, jakim jest rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania oraz utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1519/10). Zauważyć również należy, iż zgodnie z § 4a rozporządzenia warunkiem wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków w sposób celowy oraz oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi. Oceniając zakup sandałów damskich, sandałów męskich i kamizelek ostrzegawczych pod tym kątem, nie można było takiego wydatku zakwalifikować jako celowego, to jest służącego wyposażeniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz wydatku oszczędnego, jako metody rehabilitacji, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji (§ 4a rozporządzenia). Jedynie bowiem zakup w celu, jak już wskazano, zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności mógłby zostać uznany za spełniający warunki pomocy de minimis. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zatem dokonał prawidłowej wykładni art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia i zasadnie uznał, że zakup sandałów damskich, sandałów męskich i kamizelek ostrzegawczych nie uprawnia do otrzymania pomocy de minimis. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaznaczyć należy również, że treść § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji nie zawiera również niedających się usunąć wątpliwości. Wykładnia wynikających z ich treści była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16.01.2018 r., sygn. akt II FSK 517/16, wyrok NSA z dnia 16.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3559/16). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy judykatury wyrażone m.in. w przywołanych powyżej wyrokach. Tak więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej (określony w punkcie 2 b) w zakresie, w jakim nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia, jest niezasadny. W konsekwencji w ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 306a ordynacji podatkowej w związku z § 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji (zarzut określony w punkcie 2 d) i e), gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi, uznając, że organy zasadnie odmówiły spółce wydania wnioskowanego zaświadczenia o pomocy de minimis. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz organu na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., NSA miał na uwadze to, iż skarżąca jest zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne, jak również i to, że na tym samym posiedzeniu Sądu było rozpoznanych 14 spraw tej samej spółki, o podobnych stanach faktycznych.