II FSK 3559/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1046/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1046/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "Dyrektor IS") z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (dalej "Naczelnik US") wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe za 2011 r., w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w związku z nabyciem przez nią w dniu 28 kwietnia 2011 r., na podstawie aktu notarialnego za kwotę 370.000 zł nieruchomości. Strona poniosła także koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w wysokości 10.260 zł. Organ przyjął, że strona w 2011 r. z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości wydatkowała łącznie kwotę 380.260 zł. Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że wydatkowane przez Skarżącą w 2011 r. kwoty na zakup ww. nieruchomości nie znalazły pokrycia w wykazanych źródłach dochodów. Według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. nie posiadała ona żadnych oszczędności, nie osiągała żadnych dochodów a koszty utrzymania w wysokości 20.420 zł (wg oświadczenia o poniesionych wydatkach) pokryła ze środków finansowych pozostawionych jej przez ciocię, która zmarła 15 listopada 2010 r. Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu Skarżącej o pochodzeniu pieniędzy na zakup nieruchomości z zadatku otrzymanego od obywatela Hiszpanii. Podstawą transakcji miała być umowa przedwstępna z dnia 21 kwietnia 2011 r., na podstawie której Skarżąca zobowiązała się po uprzednim nabyciu ww. nieruchomości sprzedać ją na rzecz ww. osoby w terminie do dnia 21 kwietnia 2014 r., za cenę 400.000 zł. Zgodnie z § 3 umowy na poczet wyżej ustalonej ceny Skarżąca otrzymała zadatek w łącznej wysokości 380.000 zł. Poza ww. umową Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów otrzymania kwoty zadatku. Z ustaleń hiszpańskiej administracji podatkowej wynika, że obywatel Hiszpanii nie przebywa pod adresem zamieszkania, faktyczne miejsce jego zamieszkania nie jest znane, a wysokość zadeklarowanych przez niego oficjalnie dochodów nie dawała podstaw do uznania, że był w stanie przekazać stronie w 2011 r. kwoty 380.000 zł na zakup nieruchomości. Naczelnik US stwierdził, że poniesione przez Skarżącą w 2011 r. wydatki z tytułu zakupu nieruchomości w łącznej kwocie 380.260 zł nie znalazły żadnego pokrycia w osiągniętych w 2011 r. przychodach i zasobach finansowych z lat poprzednich; na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, opodatkowany zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 % przychodów. Naczelnik US decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w wysokości 285.195 zł. Dyrektor IS decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik US po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 r. ustalił Skarżącej nową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów za 2011 r. w wysokości 300.510 zł. Organ podatkowy po stronie wydatków przyjął koszty poniesione przez podatniczkę na podstawie aktów notarialnych w łącznej wysokości 380.260 zł oraz koszty utrzymania jej rodziny przyjęte na podstawie złożonego oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2011 r. w kwocie 20.420 zł. Ponadto na podstawie złożonego oświadczenia o stanie majątkowym przyjął, że Skarżąca na dzień 1 stycznia 2011 r. nie posiadała żadnych zasobów finansowych. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wskazał, że odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. powoduje, iż możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Organ uznał, że nieważne są postanowienia zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, z uwagi na pozorność oświadczeń woli w niej zawartych i dążenie jej stron do obejścia prawa. Organy uznały ww. umowę przedwstępną za pozorną z uwagi na: zawarcie umowy bez zachowania formy aktu notarialnego, nie dojście umowy do skutku, nie potwierdzenie przez hiszpańską administrację podatkową uzyskiwania przez obywatela Hiszpanii tak dużych dochodów, które pozwoliłyby na przekazanie Skarżącej tak znaczących środków finansowych, sprzeczności dotyczącego przekazania zadatku, które wynikły w trakcie przesłuchań strony oraz świadków. Za istotny w sprawie organy uznały brak dochodów Skarżącej w latach 2005-2010. Poza sporem w sprawie jest fakt nabycia nieruchomości przez Skarżącą (aktem notarialnym w dniu 28 kwietnia 2011 r.) za wskazaną tam kwotę. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji Skarżąca była nadal w jej posiadaniu. Skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2011 r. i nie osiągała żadnych dochodów. Przedmiot sporu w sprawie ogranicza się do kwestii nie uznania przez organ I instancji oświadczenia podatniczki o pochodzeniu środków finansowych na zakup nieruchomości oraz nie uznaniu jej oświadczenia o pokryciu kosztów utrzymania rodziny w 2011 r. ze środków finansowych pozostawionych przez zmarłą w dniu 15 listopada 2010 r. ciocię Skarżącej w kwocie 20.420 zł. Dyrektor IS podkreślił, że w bazie organu podatkowego brak jest jakiejkolwiek informacji o uzyskiwanych dochodach przez ciocię Skarżącej. Brak jest również jakichkolwiek potwierdzonych informacji o otrzymaniu w spadku po rodzicach cioci Skarżącej czy też po niej samej (dotyczy otrzymanej biżuterii i kosztowności). Uzyskiwanych dochodów nie potwierdza również ZUS. Ciocia Skarżącej nie figurowała w kartotece akt emerytalno-rentowych czy też w Centralnym Rejestrze Kont Płatników Składek i Ubezpieczonych ani jako płatnik składek. Organ obalił twierdzenie strony, że ciocia Skarżącej uzyskiwała zasiłki chorobowe nie znajduje to bowiem potwierdzenia w dokumentach ZUS. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez Skarżącą zdjęcia cioci nie potwierdzają, że osoba będąca na zdjęciu i mająca na sobie "kosztowności" jest osobą zamożną i posiadającą znaczne środki finansowe. Organ podkreślił, że strona wskazała, iż środki finansowe na zakup nieruchomości posiadała nie z osiągniętego dochodu lecz z otrzymanego zadatku na poczet przyszłej odsprzedaży ww. nieruchomości, zgodnie z zawartą umową przedwstępną. Z umowy z dnia 21 kwietnia 2011 r. wynika, że Skarżąca zobowiązała się odsprzedać nabytą nieruchomość za kwotę 400.000 zł do 21 kwietnia 2014 r., na poczet której to czynności otrzymała zadatek w wysokości 380.000 zł. W umowie zawarto zapis, że w przypadku nie wykonania tej czynności nastąpi zwrot zadatku w podwójnej wysokości. Za istotne organ uznał to, że Skarżąca podpisała taką umowę nie uzyskując żadnych dochodów. W ocenie Dyrektora IS zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę organowi I instancji do zakwestionowania okoliczności, że nieruchomość została nabyta ze środków pochodzących z zadatku wypłaconego na podstawie umowy przedwstępnej. Stwierdził także, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. 3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, przyznanie prawa pomocy i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając: - sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że skarżąca nie wykazała z jakich źródeł posiadała środki finansowe na zakup nieruchomości w 2011 r. i koszty sporządzenia aktu notarialnego, a także pokrycie kosztów utrzymania swoich dzieci, a co za tym idzie należało uznać, że pokrywane one były z dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności z przedłożonej do akt sprawy umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 21 kwietnia 2011 r. zawartej z obywatelem hiszpańskim oraz zeznań świadków wynika, że środki na zakup lej nieruchomości posiadała z otrzymanego od przyszłego nabywcy zadatku w kwocie 380.000 zł, a nie z jej dochodu, a środki na utrzymanie dzieci oraz swoje otrzymała od swojej ciotki, a co za tym idzie brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji; - naruszenie prawa materialnego: art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kwota 400.680 zł jest dochodem Skarżącej nie mającym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2011 r. pochodzących rzekomo z nieujawnionych źródeł; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18109; - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasad określonych w art. 122, art. 125, art. 191, oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, brak przeprowadzenia konfrontacji świadków ze sobą oraz stroną postępowania przy rozbieżności w ich zeznaniach, nie przesłuchanie świadków na okoliczność niewłaściwego wskazania numeru nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, przyczyn przekazania zadatku w formie gotówkowej, a nie na konto bankowe, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z tych powodów organ wydający decyzję uznał za niewiarygodną umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne zebranie materiału dowodowego, poprzez brak przeprowadzenia konfrontacji świadków ze sobą oraz stroną postępowania przy rozbieżności w ich zeznaniach, nie przesłuchanie świadków na okoliczność niewłaściwego wskazania numeru nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, przyczyn przekazania zadatku w formie gotówkowej, a nie na konto bankowe, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z tych powodów organ wydający decyzję uznał za niewiarygodną umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, a przez to wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 .p. zawierającego zasadę zaufania obywateli do organów państwa. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz poinformował o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ww. wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. oddalił skargę. Przywołując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Sąd pierwszej instancji uznał, że organ był zobowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. WSA wyjaśniając specyfikę postępowania prowadzonego w trybie ww. przepisu oraz rozłożenie ciężaru dowodu w tym postępowaniu, wskazał, że bezsporne jest, iż Skarżąca w latach 2005-2010 (a także w 2011 r.) nie pracowała i nie osiągała dochodów z innych źródeł. Sporne pozostaje, czy Skarżąca otrzymała: na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 21 kwietnia 2011 r. zawartej z obywatelem Hiszpanii kwotę zadatku w wysokości 380.000 zł, która pozwoliła jej na zakup nieruchomości; od swojej zmarłej w dniu 15 listopada 2010 r. ciotki środki finansowe w wysokości 20.420 zł na koszty utrzymania (swojego i dzieci). Odnosząc się do zapisów umowy przedwstępnej z dnia 21 kwietnia 2011 r., zeznań strony, obywatela Hiszpanii i jego brata, ustaleń organów hiszpańskiej administracji podatkowej, Sąd pierwszjI instancji wskazał, że umowa ta nie została wykonana. W ocenie Sądu dokonanej przez organy analizie materiału dowodowego nie można zarzucić jakichkolwiek uchybień czy wadliwości. Strony umowy przedwstępnej całkowicie odmienne i wbrew postanowieniom umowy z dnia 21 kwietnia 2011 r. zrelacjonowały przebieg zdarzeń, w tym w najważniejszej kwestii dotyczącej daty i sposobu wręczenia kwoty zadatku. Skoro Skarżąca jako sprzedająca (nie osiągająca żadnych dochodów) i kupujący (lokujący w transakcję "oszczędności życia") nie są w stanie zapamiętać jednego z najważniejszych i wiodącego elementu umowy jakim niewątpliwie jest zapłata ceny, to trudno podważyć ustalenia organów podatkowych co do wiarygodności twierdzeń ww. osób jak również samej umowy przedwstępnej. Sąd stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p., bowiem nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez skarżącą czynności, gdyż organy ustaliły prawidłowo istotne w sprawie fakty. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji Sąd stwierdził, że ustalenia dowodowe na okoliczność zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży i zapłaty zadatku znalazły oparcie w możliwym do zgromadzenia i należycie ocenionym materiale dowodowym. Konsekwencją tych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia kwoty zadatku do przychodów roku 2011. Powyższe zaś oznacza, że ustalona wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jest prawidłowa. Odnosząc się do kwestii pochodzenia środków, z których skarżąca utrzymywała siebie i rodzinę, Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych. Organy przyjęły kwotę podaną przez Skarżącą nie kwestionując, że środki te mogły pochodzić od wskazanej przez nią osoby; domagały się jedynie wykazania ich legalności. Materiał dowodowy sprawy wskazał, że ciocia Skarżącej nie była objęta ubezpieczeniem społecznym i nie były przeprowadzane postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, zarówno po niej jak i po jej rodzicach. Kwestii tej nie rozwiązują przedłożone fotografie mające potwierdzać posiadanie biżuterii w znacznej ilości. Sąd podkreślił, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Nie negując, że Skarżąca mogła faktycznie otrzymać od swojej ciotki środki pieniężne lub wartościowe przedmioty pozwalające na ich spieniężenie, to jednak decydujące dla sprawy jest ich wcześniejsze opodatkowanie lub wykazanie, że środki te były zwolnione z opodatkowania. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży w interesie samego podatnika i z tego względu istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a podjęte rozstrzygnięcia nie naruszają przepisów prawa materialnego. 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika -adwokata, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego: art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kwota 400.680 zł jest dochodem Skarżącej nie mającym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2011 r. pochodzących rzekomo z nieujawnionych źródeł; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; - naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej "K.p.a."), poprzez błędną ocenę prawidłowości działań organów administracji publicznej polegającą na przyjęciu, że działania podejmowane przez organy w przedmiotowej sprawie nie naruszały przepisów prawa procesowego i materialnego, oraz w sposób właściwy zebrały i oceniły materiał dowodowy, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie prowadzi do odmiennych wniosków, co znalazło wyraz również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przy uwzględnieniu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia oraz przyznanie prawa pomocy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 1963/18, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw pozwalających na skuteczne zakwestionowanie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwie sformułowany uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, tj. naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. poprzez błędną ocenę prawidłowości działań organów administracji publicznej polegającą na przyjęciu, że działania podejmowane przez organy w przedmiotowej sprawie nie naruszały przepisów prawa procesowego i materialnego, oraz w sposób właściwy zebrały i oceniły materiał dowodowy, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie prowadzi do odmiennych wniosków. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny. Prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa procesowego, konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia przepisów regulujących procedurę przed organami w sposób pośredni. Wynika z tego, że przepisy O.p. czy K.p.a. nie mogą samodzielnie stanowić podstawy prawnego sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego. Należy je bowiem powiązać z odpowiednimi przepisami procedury sądowo-administracyjnej. Formułując zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada przywołanym powyżej wymogom. W pierwszej kolejności wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano w ramach kontroli stosowanie ustawowych środków. Przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1294/16). Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony (por. wyroki NSA z 3 lipca 2018 r. sygn. akt II GSK 1003/18, z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 2687/14). Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. nie stanowi bowiem podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy. Po wtóre zauważyć wypada, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. powiązano z zarzutem naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a., które to przepisy nie stanowiły proceduralno-prawnej podstawy orzekania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Organy te orzekały bowiem na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, których prawidłowość zastosowania w sprawie podlegała ocenie Sądu pierwszej instancji w sposób wyczerpujący przedstawionej i uargumentowanej w zaskarżonym wyroku. Tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł zostać zatem merytorycznie rozpatrzony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro Skarżąca w skardze kasacyjnej skutecznie nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to tym samym stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany. 6.4. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota 400.680 zł jest dochodem Skarżącej nie mającym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75% stawki, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Treść przepisów, których naruszenie zarzucono, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie jawi się następująco: Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie został skutecznie podważony, a zatem należało go przyjąć za prawidłowo ustaloną podstawę zapadłych rozstrzygnięć. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, a za nimi i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo ustaliły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że dokonane przez Skarżącą w 2011 r. wydatki na zakup nieruchomości oraz utrzymanie w łącznej wysokości 400.680 zł zostały pokryte z dochodu, który nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, to zasadnym było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 300.510 zł (75% x 400.680 zł). Zauważyć przy tym należy, że powyższe zarzuty nie zostały w żaden sposób uargumentowane w uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, zaś ich redakcja wskazuje na to, że za ich pomocą Skarżąca dąży do zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, co w świetle przywołanych powyżej wymogów sporządzania skargi kasacyjnej jest niedopuszczalne. Uznać zatem należało, że zarzuty te są bezpodstawne. Odnosząc się do podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej kwestii stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która – jego zdaniem – skutkuje niemożnością nakładania przez organy podatkowe podatku od nieujawnionych źródeł, a zatem i nieuzasadnionym wydaniem zaskarżonej decyzji ustalającej Skarżącej zobowiązania podatkowe za 2011r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie podziela powyższego stanowiska. W pierwszej kolejności zważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 stwierdzał niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Przepis w tym brzmieniu nie stanowił podstawy orzeczeń organów ani Sądu pierwszej instancji. Natomiast Trybunał Konstytucyjny w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że: 1) Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; 2) Przepis wymieniony w części 1 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził zarazem, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie Skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, należy uznać za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć przez organy podatkowe na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. Ogłoszenie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem osiemnastomiesięczny termin odroczenia upływał 6 lutego 2016 r. Decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane i doręczone przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego – nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą – nie usuwa tej wadliwości, a jego stosowanie sprzeczne z Konstytucją, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż do zagadnienia tego odniósł się już m.in. w wyroku z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2448/16, którego treść w niezbędnym dla niniejszej sprawy zakresie przytoczono poniżej. Wskazać trzeba, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego (w:) Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, Nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, Nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, Nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela przytoczy je in extenso. Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie. Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu. Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania. Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oddzielną od powyżej kwestią jest natomiast uwzględnienie wytycznych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie przychodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższe powinno być jednakże kwestionowane głównie w warstwie postępowania dowodowego, a zatem w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym zaś zakresie autor skargi kasacyjnej nie wykazał naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni powyższy zarzut niezasługującym na uwzględnienie. Zważyć przy tym należy, że wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 746/14, na którego treść powoływał się autor skargi kasacyjnej (niezależnie od faktu, że zapadł on w wyniku rozpatrzenia indywidualnej sprawy i nie ma mocy wiążącej w niniejszym postępowaniu), został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 473/15, nie przedstawia wobec powyższego znajdującej akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W związku z powyższym uznać należało, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).