I SA/Łd 879/10

Dnia 16 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi A. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących A. R. i J. R. kwotę 3351 (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 879/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określającą J. i A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie 30.317 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniu [...] r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. wspólne zeznanie podatkowe J. i A. R. PIT-37 za 2008 r., w którym A. R. nie wykazała przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu, natomiast J. R. wykazał: przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 47.647 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 1.335 zł, dochód w kwocie 46.312 zł oraz podstawę obliczenia podatku w kwocie 23.156 zł, podatek w kwocie 7.625,58 zł, podatek należny w kwocie 2.189 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 32.730 zł i nadpłatę w kwocie 30.541 zł. Wraz z zeznaniem podatkowym PIT-37 za 2008 r. do organu podatkowego I instancji wpłynął również wniosek pełnomocnika podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i jej zwrot na ich rachunek. Pełnomocnik podniósł w nim, że pismem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...]r., J. R. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja ta została wydana w dniu 3 marca 2008 r., a doręczona w dniu [...]r., tj. z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (od dnia 1 lipca 2007 r. - art. 14d Ordynacji podatkowej). W związku z tym, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (od dnia 1 lipca 2007 r. - art. 14o § 1 tej ustawy), uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, wiążąca dla organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., gdyż zeznanie podatkowe PIT-37 za 2008 r. zostało złożone przed upływem terminu do jego złożenia, a więc w czasie, kiedy podatnik sam dokonuje samoobliczenia podatku, bez konieczności składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na postanowienie to nie wniesiono zażalenia i stało się ono ostateczne. Następnie organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił J. i A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 30.317 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania podatników od powyższej decyzji, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , ponownie określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 30.317 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie wyżej wymienionej decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji oraz o stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy I instancji wszystkich wskazanych przepisów, a także o dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. dr. hab. A. M. z Uniwersytetu W. , przewodniczącego Rady Języka Polskiego. Decyzji tej pełnomocnik podatników zarzucił: - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2007 r., polegające na niezastosowaniu się do interpretacji podatnika, dotyczącej zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - błędne ustalenie stanu faktycznego; - rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, m. in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, - obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, a także art. 120, art. 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 21 § 3 i art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając przy tym na uwadze fakt naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz treść art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podatników wniósł o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego celem przesłania w trybie pilnym, na podstawie art. 125 Ordynacji podatkowej, następujących informacji dotyczących podatnika: 1. Czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski i państw sojuszniczych? 2. Które z zadań (celów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są realizowane przez NATO oraz w jakich konkretnie formach? 3. Czy zadania (cele), o których mowa w pkt 1 - są realizowane w NATO wyłącznie przez jednostki wojskowe, czy są także realizowane indywidualnie przez żołnierzy? W jakich konkretnie przypadkach? 4. Które z zadań (celów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. były realizowane przez podatnika, mają na uwadze zakres obowiązków i zajmowane stanowisko, jakie wykonywał w strukturach NATO podatnik? 5. Czy służba podatnika w strukturach NATO przyczynia się do wzmacniania sił obronnych Polski i państw sojuszniczych? 6. Czy służba podatnika w strukturach NATO przyczynia się do wspierania sił użytych w rejonach konfliktów zbrojnych i misji pokojowych, zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej? 7. Czy żołnierze polscy w ramach zadań realizowanych przez NATO mogą wykonywać zadania: organizowania i kontrolowania ruchu granicznego, organizowania i ochrony granicy państwowej, zapewniać bezpieczeństwo w komunikacji międzynarodowej? W jakich konkretnie formach mogą być realizowane te zadania oraz czy mogą być one realizowane tylko przez jednostki wojskowe, czy także indywidualnie przez żołnierzy? 8. Jakie konkretnie szkolenia przechodzą żołnierze polscy wysyłani do służby w strukturach NATO? Co obejmują (do czego przygotowują) te szkolenia? 9. Czy żołnierze polscy wyznaczeni do pełnienia służby w strukturach NATO pozostają tam w gotowości bojowej oraz czy mogą w ramach swych obowiązków realizować zadania wymienione w pkt 6 i 7? 10. Jakie konkretne (praktyczne) znaczenie ma podział żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych, o których mowa w art. 24 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych? 11. Czy żołnierze, o których mowa w pkt 10, mogą realizować w ramach służby w strukturach NATO takie same zadania, o których mowa w pkt 6 i 7? Czy też inne zadania realizują żołnierze skierowani, a inne wyznaczeni? Jeśli tak, to z jakich konkretnie przepisów lub dokumentów wynika ta różnica? 12. Ile obecnie jednostek wojskowych WP używanych jest poza granicami Polski i czy w ich ramach żołnierze wykonują także zadania, o których mowa w pkt 7? Jednocześnie w obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatników nie zgodził się m.in. z błędnym, w jego ocenie, stanowiskiem organu podatkowego I instancji, ze podatnika dotyczy nie pkt 83, lecz 110 spornego art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił przy tym, że wydana decyzja różnicuje prawo podatnika i innych żołnierzy do zwolnienia podatkowego w zależności od jego przynależności do jednostki, czy też od formy pełnienia służby poza granicami kraju, co narusza konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 2 Konstytucji RP), działania na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), a także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, organ podatkowy nietrafnie odwołał się do przepisów z innych gałęzi prawa, tj. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, gdyż definicja żołnierza zawodowego, zawarta w akcie wykonawczym, jest wiążąca jedynie na gruncie tego aktu i nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy z dnia [...]r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mowa jest o żołnierzu. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, zgodził się z pełnomocnikiem podatników, że punktem wyjścia przy interpretacji tego przepisu powinna być wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie nieuchronnie prowadzi do rozstrzygnięcia contra legem. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne, na co zwrócił uwagę prof. dr hab. A. M. w załączonej do odwołania opinii językowej, zasadne jest użycie metod wykładni pozajęzykowych, pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej. Podkreślana przy tym przez pełnomocnika zasada autonomii prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, redakcja wyżej wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca najpierw na wymienieniu pewnych grup zawodowych (policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.), a następnie działań, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej itd.) wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każda z osób wymienionych w tym przepisie może brać udział w każdym z powyższych działań. Kierując się tylko zasadami wykładni językowej na tak postawione pytanie należałoby odpowiedzieć twierdząco, jednak jaki sens miałby np. udział w konflikcie zbrojnym funkcjonariuszy celnych, biorąc pod uwagę ich zakres zadań. W konflikcie zbrojnym, ze względu na posiadane przeszkolenie i doświadczenie, uczestniczyć powinni przede wszystkim żołnierze. Funkcjonariusze celni natomiast powinni zajmować się kontrolą ruchu granicznego. W drodze wykładni językowej powstałych niejasności nie można usunąć. Załączona zatem do odwołania opinia językowa prof. dr. hab. A. M. zawierająca wyłącznie analizę tekstu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z punktu widzenia językowego, nie jest wystarczająca przy interpretacji wyżej wymienionego przepisu. Prawidłowe przy tym zrozumienie normy prawnej, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu, wymaga posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Stosuje się ją wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych, należących do innych gałęzi prawa. Przepisy podatkowe nie mogą bowiem rozstrzygać o tym, do jakich celów będą użyci żołnierze i stanowić podstawy do wysyłania ich poza granice państwa. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W dalszych motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1-2 powyższego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a ponadto § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wskazał, że z regulacji tych wynika, iż żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego. Odpowiada to postanowieniom art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, z łącznej analizy powyższych, pozapodatkowych uregulowań oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż: 1) spośród działań wymienionych w przywołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, żołnierze mogą brać udział w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, 2) udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe, dotyczy żołnierzy skierowanych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od tego, by wypłacone należności pieniężne wynikały z celów określonych w zwolnieniu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał informacyjno-dowodowy wskazuje, iż J. R. był żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W.. Na mocy rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] r. Nr [...] został wyznaczony na stanowisko podoficer -specjalista w NCSA Sector Ramstein przy CC-Air HQ (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w Niemczech od dnia [...] r. do dnia [...]r. Wyznaczony został zatem do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych - w strukturach dowodzenia NATO. W ramach wykonywanych obowiązków podatnik jest m.in. zobowiązany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem powyższego stanowiska podatnik odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący do udziału w misji ISAF. Z zaświadczenia Starszego Oficera Narodowego przy Regionalnym Dowództwie Sił Powietrznych NATO w Ramstein z dnia [...]r. wynika, iż NCSA Sector Ramstain pełni rolę regionalnej agencji wsparcia łączności i dowodzenia dla Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO w Ramstein, realizuje bezpośrednie wsparcie teleinformatyczne dla CC-Air HQ Ramstein, a także koordynuje i współdziała z innymi Agencjami NATO oraz dowództwami poszczególnych krajów członkowskich Sojuszu. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan prawny i faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż wyznaczenie J. R. do służby w strukturach dowodzenia NATO, nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki określone w wyżej wymienionym przepisie spełniają bowiem jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Otrzymana zatem przez podatnika należność zagraniczna nie jest należnością pieniężną, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe, zdaniem organu, potwierdzone zostało w zaświadczeniach Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] r. Nr [...] i z dnia [...]r. Nr[...], gdzie stwierdzono, iż: "wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W piśmie z dnia [...]r [...] Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej podniósł ponadto, iż: "brzmienie przepisu pkt 83 wskazuje, jak się wydaje, jednoznacznie, że powinien on być stosowany tylko do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicą ... Zważywszy na różnice pomiędzy żołnierzem skierowanym do pełnienia służby poza granicą a wyznaczonym do tej służby, a najistotniejsza polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków poza granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska i na czas wykonywania obowiązków poza granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe, stosowanie tego przepisu do żołnierzy wyznaczonych prowadziłoby do sytuacji, w której w podstawie opodatkowania żołnierza wyznaczonego należałoby uwzględniać uposażenie i inne należności pieniężne, które przysługiwały mu na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, tj. na stanowisku zajmowanym bezpośrednio przed wyznaczeniem do służby za granicą, których on obecnie nie otrzymuje". W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. zauważono zaś, iż "wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", ponieważ "otrzymywana przez Wnioskodawcę należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Dodano, iż warunki określone w cyt. wyżej przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie nie rozstrzygał in dubio pro fisco, tj. interpretując wszelkie wątpliwości na korzyść fiskusa, pomijając zasadę in dubio pro tributario, oznaczającą nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych. Zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy po zastosowaniu reguł wykładni językowej, systemowej, funkcjonalnej, nie daje się ustalić zakresu (znaczenia) normy prawnej, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu podatkowego I instancji, iż z przedmiotowego zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji wojskowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Organ odwoławczy dodał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowiący, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Z akt sprawy wynika bowiem, iż podatnik nie był członkiem służby zagranicznej ani pracownikiem polskiej jednostki budżetowej, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wychodząc z powyższych przesłanek, organ odwoławczy wskazał, że przychody wypłacone podatnikowi w 2008 r. przez Departament Administracyjny MON, w łącznej kwocie 157.053,95 zł, w tym należność zagraniczna w kwocie 109.406,95 zł, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ nie stwierdził nieprawidłowości odnośnie odliczenia od podatku w kwocie 2.347,40 zł z tytułu wychowywania dzieci: C.R. J.R., na podstawie art. 27f ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie opodatkował całość otrzymanych przez podatnika przychodów, a następnie opierając się na całościowo zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym - określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 30.317 zł. Ponadto wydana decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1, art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z uwagi na dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej), wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jego wszechstronne i wnikliwe rozważenie (art. 191 Ordynacji podatkowej) nie zachodzi potrzeba występowania do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, celem przesłania wskazanym przez pełnomocnika informacji. Wskazał przy tym, że z identycznym wnioskiem pełnomocnik wystąpił już przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia takiego dowodu stwierdzając, że udzielona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego oraz zebrany materiał dowodowy pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. bez konieczności uzyskania odpowiedzi na pytania pełnomocnika, niemające znaczenia dla rozpatrywania sprawy. Na powyższe postanowienie nie wniesiono zażalenia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że załączone do odwołania pismo I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] r. Nr[...] , skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zawierające odpowiedzi na identyczne pytania pełnomocnika potwierdza, iż przedmiotem dowodu stały się okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie obowiązuje tzw. "milcząca interpretacja". Z zebranego materiału informacyjno-dowodowego wynika, iż wnioskiem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., podatnik zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja z dnia [...] r. Nr [...] została doręczona w dniu [...] r. Przywołując następnie treść art. 14d Ordynacji podatkowej, a także stanowisko NSA zawarte w uchwale z dnia [...] r., sygn. akt [...], organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do niewydania interpretacji indywidualnej, bowiem w przepisanym prawem trzymiesięcznym terminie Minister Finansów udzielił podatnikowi interpretacji. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się w zaskarżonej decyzji do informacji o zmianie konkretnego aktu normatywnego, bez podania miejsca publikacji wszystkich jego zmian. Jest to bowiem powszechnie stosowana i uznana praktyka, której stosowanie nie narusza praw strony. Ponadto zauważył, iż w przedmiotowej sprawie stronę reprezentuje pełnomocnik będący doradcą podatkowym, co tym bardziej czyni wyżej wymieniony zarzut bezzasadnym. Odnośnie zarzutu prowadzenia dwóch odrębnych postępowań dotyczących 2008r., tj. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest oczywiście niezasadny i dotyczy zapewne roku 2007. W analizowanej sprawie po wpłynięciu do Urzędu Skarbowego w T.. w dniu [...] r. wniosku z dnia [...]r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wydane zostało przez organ podatkowy I instancji w dniu [...] r. postanowienie Nr [...]mo odmowie wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej podstaw do rozpatrzenia takiego żądania. Na powyższe postanowienie nie wniesiono zażalenia, a pełnomocnik w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że samo złożenie zeznania ze skorygowaną kwotą dochodu jest swoistym wnioskiem o zwrot nadpłaty, stąd składanie odrębnego wniosku było zbędne. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego za 2008r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że rozbieżności w interpretacji przez sądy administracyjne przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co zwrócił również uwagę pełnomocnik w odwołaniu, nie pozwalają stwierdzić, że nastąpiło w sprawie rażące naruszenie tego przepisu. Tylko bowiem naruszenie przepisu prawnego, którego treść rozumiana jest w sposób jednoznaczny, może być uznane za rażące naruszenie prawa (por. wyrok WSA w W. z dnia [...]. sygn. akt [...], Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik na etapie postępowania odwoławczego miał możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, stosownie do zawiadomienia z dnia [...] r. Z uprawnienia tego jednak nie skorzystał. Na powyższą decyzję A. i J. R., reprezentowani przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie, uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę oraz zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również kwoty 34 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił: 1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakiej dokonał organ podatkowy; 2) obrazę przepisów art. 2, 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP; 3) błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasową argumentację i stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.f.", co miało bezpośredni wpływ na treść wydanych przez nie decyzji podatkowych. Zasadniczy spór w tej sprawie zaistniał na gruncie wyżej wskazanego przepisu przewidującego zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór ten wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy także żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju w międzynarodowych strukturach NATO, czy też tylko tych żołnierzy zawodowych, którzy pełnili służbę poza granicami kraju, ale w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu określonym w tym przepisie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwolnione od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest jednolita. Ukształtowały się dwa zasadnicze stanowiska. Według pierwszego z nich żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08). Według drugiego ze stanowisk żołnierze określeni wyżej nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki NSA z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09), albowiem uprawnienie takie przysługuje tylko żołnierzom zawodowym pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sądy reprezentujące to stanowisko powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę opowiada się za pierwszym z wyżej przedstawionych stanowisk. Argumenty przemawiające za taką wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zostały przedstawione w uzasadnieniu wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10, dostępnym w bazie CBOSA i Sąd w całości je podziela. Odwołując się do tej argumentacji należy stwierdzić, co następuje: Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl art. 24 ust. 2 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Grupy te odnoszą się do żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem stanowi wprost art. 24 ust. 1 wymienionej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Wynika to choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako - ułomny gramatycznie - gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie takie nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie o służbie celnej ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie o Policji, ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych rezultatów. Jednakże jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych nie budzi już, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych", dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Omawiając treść art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej. Ustawa ta poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7) - w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. Zaś w rozporządzeniu w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie, zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie, mimo tego że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W tej sytuacji należy stwierdzić, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie występują żadne okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Powyższe oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zaznaczyć należy również, że omawiany problem był przedstawiony do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (postanowienie z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 304/09). Sformułowane wówczas pytanie brzmiało: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?". Rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów dochodząc do przekonania, że charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych ma ścisły związek z okolicznościami sprawy, co wymaga ich rozważenia na tle konkretnych okoliczności. Rezultatem rozpoznania sprawy był wskazany wyżej wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10. Reasumując organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona powtórnej oceny sytuacji prawnej skarżącego na podstawie zaprezentowanej wykładni prawa, ustalając jednocześnie czy skarżący jako żołnierz realizował wyznaczone cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Taka analiza do tej pory nie była przeprowadzana, bowiem organ podatkowy stał na stanowisku, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie dotyczy skarżącego, jako żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami kraju. Zachodzi więc w szczególności konieczność ustalenia, czy pełnienie przez skarżącego służby w międzynarodowych strukturach NATO należy traktować jako realizację celu polegającego na "wzmacnianiu siły państwa albo państw sojuszniczych", ewentualnie innego celu określonego w tym przepisie. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). P.Z-C.