I SA/Łd 88/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 1001-IOV2.4103.72.2024.10.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 5 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 29 lipca 2024 r. określającą A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że podatniczka prowadziła w 2019 r. działalność gospodarczą pod nazwą W. A. T. w K. Podstawowym przedmiotem tej działalności była sprzedaż pieluch bawełnianych dla niemowląt. Sprzedaż odbywała się w miejscu prowadzenia działalności oraz na targowisku w G.. W 2019 r. strona deklarowała w poszczególnych miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym za luty i październik część nadwyżki została zadeklarowana również do zwrotu na rachunek bankowy. Głównym dostawcą (85,88% wszystkich zakupów) podatniczki była w tym okresie B. sp. z o.o.; strona zaewidencjonowała 57 faktur wystawionych przez tę spółkę na łączną kwotę netto 1 209 750,– zł oraz wartość podatku VAT 278 242,50 zł. W treści faktur jako przedmiot transakcji wskazano głównie tkaninę bawełnianą oraz usługi szycia pieluch. Zapłata za faktury była, co do zasady, realizowana w formie przelewu (w jednym przypadku miało dojść do zapłaty gotówką). W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wymienionych wyżej faktur wystawionych przez B.sp. z o.o., niedokumentujących — zdaniem organu — rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 29 lipca 2024 r. określił stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 5 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał między innymi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Organ odwoławczy zaaprobował w pełni ustalenia i stanowisko Naczelnika co do tego, że faktury wystawione przez B.Sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, tj. spółka ta w rzeczywistości nie była dostawcą tkanin bawełnianych i nie świadczyła usług szycia pieluch na rzecz strony. Dyrektor zwrócił uwagę, że oprócz zeznań strony, żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził zakwestionowanych transakcji. Strona nie przedstawiła żadnych umów z ww. kontrahentem, korespondencji handlowej (nie licząc części zamówień, które miały formę elektroniczną), nie miała też elementarnej wiedzy co do działalności prowadzonej przez spółkę B.. Ponadto z zebranego materiału wynikało, że owa spółka w 2019 r. prowadziła jedynie działalność meblarską, nie posiadała żadnych środków transportu, nie zatrudniała również pracowników. Przesłuchany prokurent i współwłaściciel spółki S. M. oświadczył, że spółka nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży tkanin, czy świadczenia usług szycia pieluch. Usług takich nie świadczyły również firmy, z którymi spółka zawierała umowy handlowe. Dyrektor wskazał ponadto, na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 25 sierpnia 2022 r., którą określił B.Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2018 r. z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez ten podmiot na dostawę tkanin bawełnianych i usług szycia pieluch, między innymi na rzecz strony. Organ podatkowy ustalił, że czynności wykonywane przez B. Sp. z o.o., za wyjątkiem działalności meblarskiej, nie stanowiły czynności określonych w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. Dyrektor wyjaśnił, że wprawdzie decyzja ta dotyczyła zobowiązań podatkowych kontrahenta strony za 2018 r., jednak obrazowała zasadniczo ten sam schemat postępowania, który został wykorzystany w 2019 r. Ponadto, w ocenie Dyrektora, wszystkie okoliczności sprawy przemawiały za tym, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził w szczególności, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że radca prawny A. S. skutecznie złożyła pełnomocnictwo do reprezentowania strony w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym dotyczącym 2019 r. Pełnomocnictwo to nadesłano za pośrednictwem ePUAP w formie skanu dokumentu załączonego do pisma przewodniego. Pomimo wezwania do uwierzytelnienia skanu pełnomocnictwa, brak ten nie został uzupełniony. W tej sytuacji przekazany dokument nie mógł wywołać skutku w postaci uznania radcy prawnego A. S. jako osoby uprawnionej do reprezentowania strony w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym. W związku z tym decyzje organów obu instancji zostały doręczone stronie. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty: I. naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: 1. art. 233 § 2 o.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie w sytuacji naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego wskazanych w odwołaniu; 2. art. 120, art. 126 § 1 i § 4, art. 169 § 1 i § 4, art. 194a § 2a o.p. na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie w następstwie uznania, że pełnomocnik nie złożył we właściwej formie pełnomocnictwa szczególnego w podatku VAT za 2019 r. przez epuap, podczas gdy z przepisów prawa nie wynika obowiązek odrębnego podpisywania załącznika do pisma ogólnego wysłanego przez epuap, a prawidłowy podpis elektroniczny znajdował się pod pismem ogólnym i załącznikami; 3. art. 145 § 1, art. 169 § 1 i § 4, art. 138a § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p. na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie na skutek pomijania pełnomocnika, prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, bowiem to do skarżącej jako strony organy powinny skierować wezwanie do złożenia pełnomocnictwa w sprawie w prawidłowej formie, skoro uznały, że pełnomocnictwo przesłane elektronicznie nie jest właściwe, a zatem, że skarżąca nie jest reprezentowana przez pełnomocnika, tymczasem wezwanie z 8 marca 2023 r. zostało skierowane na adres elektroniczny pełnomocnika, a nie do skarżącej jako strony, co pozbawiło skarżącą czynnego udziału w postępowaniu; 4. art. 145 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem było pominięcie pełnomocnika w postępowaniu prowadzące do nieważności postępowania; 5. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem było prowadzenie postępowania w niniejszej w sposób nie budzący zaufania do organów i naruszenie m.in. zasady równości wobec prawa, bowiem organy zastosowały w niniejszej sprawie odmienną praktykę i odmienną wykładnię prawa, podczas gdy inne organy, które podlegają np. Izbie Administracji Skarbowej w Łodzi przyjmują za prawidłowe działanie pełnomocnika – składanie pełnomocnictw w innych sprawach przez epuap w ten sam sposób tj. z podpisem zaufanym złożonym zbiorczo pod wysłanymi załącznikami, a nie poprzez odrębne podpisanie pełnomocnictwa podpisem zaufanym; 6. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP na skutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w sprawie, czego następstwem było prowadzenie postępowania w niniejszej w sposób nie budzący zaufania do organów i naruszenie m.in. zasady równości wobec prawa, bowiem organy zastosowały w niniejszej sprawie odmienną praktykę i odmienną wykładnię prawa wysyłając wezwanie z 8 marca 2023 r. wyłącznie w formie pliku xades, które nie mogło zostać otworzone przez pełnomocnika, a inne pisma w niniejszej sprawie organy wysyłały do pełnomocnika w formie plików pdf, których otwarcie było możliwe (w ten sam sposób pełnomocnik ma przesyłaną przez epuap całą inną korespondencję w kontrolach i postępowaniach podatkowych – dotyczy to także innych organów podatkowych z województwa łódzkiego, śląskiego i mazowieckiego); 7. art. 121 § 1 i 2 o.p. na skutek przedłożenia przez DIAS w Łodzi zasady szybkości postępowania odwoławczego, które trwało tylko 2 miesiące (postępowanie odwoławcze w zakresie podatku VAT za 2018 r. trwało 10 miesięcy) ponad pozostałe zasady Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zasadę wszechstronnego zebrania materiału dowodowego; 8. art. 121 § 1 i 2 o.p. na skutek prowadzenia przez DIAS w Łodzi postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu na skutek m.in. podania przez organ nieprawdy w zakresie oświadczenia B. z 1 grudnia 2020 r. DIAS wskazał, że nie została w nim podana nazwa podmiotu, numer NIP ani żadne inne dane identyfikujące podmiot, którego to oświadczenie miałoby dotyczyć, co pozostaje w sprzeczności z treścią ww. dokumentu, w którym podano nazwę spółki B., adres strony internetowej, numery NIP i KRS, adres ul. [...], [...] K., datę pisma, miejsce sporządzenia pisma (K.), pieczątkę spółki, imię, nazwisko i podpis osoby podpisującej pismo; 9. art. 21 § 2 o.p. na skutek pominięcia, że zachodzi domniemanie prawdziwości wysokości podatku vat za 2019 r. wynikającego z deklaracji JPK składanych w przez B.Sp. z o.o., gdyż nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości; 10. art. 210 § 4 o.p. na skutek braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu II instancji, gdyż organ II instancji nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzut: a) naruszenia art. 122 o.p. na skutek zaniechania ustalenia przez organ I instancji, że B.Sp. z o.o. w deklaracjach JPK wykazała dostawy towarów na rzecz skarżącej i podatek wynikających z tych dostaw; b) naruszenia art. 122 o.p. na skutek zaniechania w toku niniejszego postępowania przesłuchania pracowników B.Sp. z o.o. za 2019 r. i oparcie ustaleń dotyczących 2019 r. na podstawie zeznań świadków – pracowników B.Sp. z o.o. za 2018 r. złożonych w postępowaniu za 2018 r. prowadzonym wobec B.; 11. art. 122 o.p. na skutek zaniechania ustalenia przez organy podatkowe, że B.Sp. z o.o. w deklaracjach JPK wykazała dostawy towarów na rzecz skarżącej i podatek wynikających z tych dostaw (taka okoliczność wynika z oświadczenia S. M. zawartego w aktach sprawy), co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych m.in. w zakresie rzetelności transakcji, należytej staranności podatniczki, braku świadomości udziału podatniczki w oszustwie podatkowym; 12. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności pominięciem dowodów przedłożonych przez stronę np. załączonych do wyjaśnień strony z kwietnia 2024 r., pisma z 24 maja 2024 r, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych m.in. w zakresie rzetelności transakcji, należytej staranności podatniczki, braku świadomości udziału w oszustwie podatkowym; 13. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności pominięciem oświadczenia Biura Rachunkowego podatniczki, z którego wynikało, że każdy kontrahent podatniczki w momencie księgowania dokumentu dotyczącego poniesionych kosztów/wydatków był sprawdzany poprzez wyszukiwarki GUS, MF, jak i VIES w celu weryfikacji poprawności danych adresowych, NIP oraz aktywności pod względem podatku VAT oraz czy nie kontrahent nie ma zamieszonej działalności, ponowna kontrola aktywności VAT następowała przed wysłaniem deklaracji VAT, wcześniej VAT-7, JPK, a w razie jakichkolwiek zastrzeżeń, zmian statusu lub niezgodności danych biuro rachunkowe weryfikowało je poprzez kontakt z odpowiednimi działem urzędu skarbowego lub poprzez infolinię KIS, co wskazywało na należytą staranność podatniczki, w imieniu której działała także księgowa; 14. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadną odmową wiary wyjaśnieniom B. T. z powodu rzekomego podania przez świadka, że płaciła wyłącznie gotówką na rzecz B., podczas gdy z oświadczenia nie wynika, jak podaje organ, że B. T. w przypadku dostaw od B. płaciła tylko gotówką, bowiem B. T. wskazała, że były faktury z odroczonym terminem płatności i wtedy tylko wydawała towar i nie przekazywała gotówki; 15. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym pominięciem dowodów z przelewów bankowych, które potwierdzały dokonanie zapłaty przez firmę podatniczki za zakupiony od B.Sp. z o.o. towar w formie przelewów bankowych w kwocie 1 475 077,50 zł na konto dostawcy, a zatem rzetelność transakcji i należytą staranność podatniczki; 16. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza uznaniem, że zeznania M. K. złożone w postępowaniu za 2018 r. dotyczą także kolejnego roku 2019 r. (organy przenoszą te zeznania na inny rok podatkowy), pominięcie świadectwa pracy, z którego wynikało ustanie zatrudnienia (organy de facto przyjmują, że pracował cały 2019 r.); 17. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza odmową wiarygodności pisemnym wyjaśnieniom świadka B. T.; 18. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza odmową wiarygodności pisemnym wyjaśnieniom strony z 17 grudnia 2020 r., z kwietnia 2024 r. z powodu rzekomej sprzeczności z zeznaniami strony w postępowaniu za 2018 r., oświadczeniem z 25 listopada 2020 r., podczas gdy nie zachodziły sprzeczności, a ponadto strona nie składała ustnych zeznań za 2019 r.; 19. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 79 ustawy o KAS na skutek uznania za dowód w sprawie pisemnych wyjaśnień A. T. z 25 października 2020 r. złożonych w trakcie tzw. kontroli krzyżowej kontrahenta w sytuacji, gdy podatniczka nie złożyła wyjaśnień dobrowolnie, lecz była przesłuchiwana przez urzędników, którzy zadawali jej pytania nie pouczając o prawie odmowy złożenia zeznań itp.; 20. art. 188 w zw. z art. 122 o.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które były zgłoszone na tezy przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niepełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie; 21. art. 262 § 1 pkt 1 i 2, art. 122 o.p. na niezebrania pełnego materiału dowodowego wskutek nieskorzystania przez organ I instancji z nałożenia kary porządkowej na świadka S. M., którego organ sam wezwał w niniejszym postępowaniu do osobistego stawiennictwa, a po jego nieusprawiedliwionym niestawiennictwie nie skorzystał z przepisu art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. celem wyegzekwowania obowiązku stawiennictwa świadka przed organem, zwłaszcza, że był to dowód przeprowadzony z inicjatywy urzędu i miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 22. art. 193 § 1 o.p. poprzez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych; 23. art. 193 § 2 i § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym; 24. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 25. art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego; 26. art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; II. naruszenia prawa materialnego: 1. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT; 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, mimo iż nabyto towary w celu wykonywania czynności opodatkowanych, organy nie zakwestionowały sprzedaży uzyskanej dzięki nabytym towarom, nie udowodniono podatniczce działania mającego na celu wyłudzenie podatku VAT; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku, pomimo, że nie udowodniono jej działania mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów pominięcia w toku postępowania pełnomocnika strony (zarzuty skargi: I.1–6). Zdaniem skarżącej organy bezpodstawnie odmówiły uznania radcy prawnego A. S. jako pełnomocnika strony w prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie w postępowaniu podatkowym, co skutkowało wadliwym doręczeniem wydanych w sprawie decyzji bezpośrednio podatniczce, z pominięciem ww. radcy prawnego. Wszystkie zarzuty dotyczące tej kwestii są w ocenie Sądu bezzasadne. Poza sporem pozostaje, że pełnomocnictwo z 14 lutego 2023 r., zostało złożone do akt sprawy 17 lutego 2023 r. na adres ePUAP organu pierwszej instancji. Pełnomocnictwo to zostało utrwalone w postaci papierowej z własnoręcznym podpisem strony, a następnie zeskanowane i w formie pliku pdf przesłane jako załącznik do dokumentu elektronicznego podpisanego elektronicznie w ePUAP. Organ podatkowy uznał takie pełnomocnictwo za nieskuteczne. W związku z tym 8 marca 2023 r. wezwał pełnomocnika do usunięcia braku formalnego podania przez uwierzytelnienie skanu pełnomocnictwa szczególnego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Mimo wezwania radca prawny nie przekazał uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa. Organ w zaskarżonej decyzji podkreślił, że brak technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika nie wyklucza możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego. Złożony skan pełnomocnictwa, jako załącznik do pisma głównego, nie został jednak w żaden sposób uwierzytelniony. Stąd też zdaniem organów nie można było uznać, że strona jest w toku postępowania reprezentowana przez pełnomocnika. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Stosownie do art. 126 § 1 i § 4 o.p., pisma kierowane do organów podatkowych mogą być sporządzane na piśmie utrwalonym również w postaci elektronicznej. W takim przypadku opatruje się je kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Zgodnie zaś z art. 194a § 2a o.p., jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego. W myśl art. 3 pkt 13 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o dokumencie elektronicznym — rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowo w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2070 oraz z 2022 r poz. 1087). Na podstawie art. 3 pkt 2 tej ustawy, określenie dokument elektroniczny oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Jednocześnie zgodnie z art. 61 ust 1 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, ilekroć w przepisach dotyczących informatyzacji zawartych w odrębnych ustawach jest mowa o danych elektronicznych, danych w postaci elektronicznej, danych w formie elektronicznej, danych informatycznych, informacjach w postaci elektronicznej albo informacjach w formie elektronicznej - należy przez to rozumieć, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, dokument elektroniczny, o którym mowo w art. 3 pkt 2 niniejszej ustawy. W myśl art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art 138e § 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego i w pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 138a § 4). Jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem, o którym mowa w § 2, dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego (art. 194a § 2a). Stosownie do postanowień art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne poglądy odnośnie do tego, czy opatrzenie pisma przewodniego zaufanym podpisem elektronicznym skutkuje również podpisaniem załączników do tego dokumentu. Według pierwszego z tych poglądów podpisanie formularza pisma ogólnego odnosi się do całości pisma i załączonych do niego plików (postanowienia NSA z 16 czerwca 2020 r., II OZ 275/20, z 29 października 2020 r., I OZ 815/20 oraz z 11 sierpnia 2020 r., I FZ 76/20). W orzeczeniach tych wywodzono, że załączniki stanowią integralną część pisma, które zostało podpisane podpisem elektronicznym. Inaczej mówiąc pismo ogólne, podpisane podpisem elektronicznym, zawiera załączniki do tego pisma, a tak ujęta całość jest jednym dokumentem elektronicznym. Na potwierdzenie stanowiska zawartego w tych orzeczeniach powołano się na oficjalne zasady funkcjonowania platformy e-PUAP, w tym instrukcje i podręczniki dla tej platformy. Takie stanowisko w niniejszej sprawie prezentuje strona skarżąca. Natomiast w orzecznictwie reprezentującym przeciwny pogląd przyjmuje się, że podpisanie podpisem elektronicznym formularza pisma ogólnego nie skutkuje podpisaniem także załączonej do tego pisma skargi/podania. Jak wywodzi się w tych orzeczeniach, to strona postępowania decyduje, czy wpisze treść podania do tego formularza i pismo to podpisze, czy też dołączy podanie jako załącznik do niego. W tym drugim przypadku strona ma obowiązek podpisania podania (skargi) (postanowienia NSA z 11 grudnia 2020 r., I OZ 1022/20, z 15 grudnia 2020 r., I OZ 1048/20, z 13 listopada 2020 r., I OZ 884/20, z 9 grudnia 2020 r., I OZ 1031/20). W związku wątpliwościami, powstałymi przede wszystkim na gruncie przepisu art. 46 § 2b p.p.s.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez organ odwoławczy uchwale z 6 grudnia 2021 r., I FPS 2/21, wskazując, że: "Zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b p.p.s.a., skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym." Wprawdzie powyższa uchwała podjęta została na gruncie przepisów p.p.s.a., niemniej jednak mając na uwadze, że przepisy o.p. oraz p.p.s.a. obligują zarówno wnoszącego podanie do organu podatkowego jak i wnoszącego skargę do sądu — w formie dokumentu elektronicznego — do podpisania podania/skargi kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, Sąd uznał że uchwała ta nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszego sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje, że również w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo stanowiące załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisane jedynie wówczas, gdy zostało ona odrębnie podpisane podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. W tym miejscu przypomnieć należy zasady wnoszenia pism za pośrednictwem platformy ePUAP. Wskazuje się, że podanie można wnieść za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej na kilka sposobów. Sposobem, który nie budzi wątpliwości jest umieszczenie treści pisma bezpośrednio w formularzu pisma ogólnego, które generowane jest w systemie ePUAP oraz podpisanie tego pisma jednym z akceptowanych przez ustawodawcę podpisów elektronicznych (kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym). W takim przypadku treść pisma zawarta jest bezpośrednio w podpisanym piśmie ogólnym (przewodnim). Drugim ze sposobów wniesienia podania jest załączenie do podpisanego pisma ogólnego (przewodniego) odrębnego pliku zawierającego treść podania skierowanego do organu podatkowego. W tym przypadku możliwe jest oddzielne podpisanie podpisem elektronicznym pisma ogólnego (przewodniego) i załącznika zawierającego podanie, przy czym podpisanie podpisem zaufanym załącznika (podania) nie jest możliwe bezpośrednio w ePUAP, a za pośrednictwem odrębnej usługi w domenie gov.pl. Trzeba zauważyć, że platforma ePUAP służy do kontaktu z podmiotami publicznymi w celu załatwiania spraw. Umożliwia jednocześnie podpisanie dokumentu elektronicznego podpisem zaufanym. Nie jest natomiast wyłącznym narzędziem podpisywania dokumentów elektronicznych. Formularz pisma ogólnego można podpisać zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym, natomiast nie ma technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika. Brak ten nie wyklucza w ogóle możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego. Poza tym należy wskazać, że do podpisywania dokumentów elektronicznych dedykowane są inne narzędzia: do podpisywania podpisem zaufanym służy tzw. Podpisywarka, zamieszczona na platformie gov.pl, do podpisu kwalifikowanego służą narzędzia komercyjne, natomiast do podpisu osobistego przeznaczona jest aplikacja "e-dowód". Dokument elektroniczny podpisany przy pomocy tych narzędzi może zostać wysłany do sądu za pośrednictwem platformy ePUAP, która umożliwia załączenie podpisanego dokumentu elektronicznego do formularza pisma ogólnego. Powyższe oznacza, że nie ma technicznych przeszkód aby korespondencja kierowana do organu za pomocą platformy ePUAP była podpisana zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym lub podpisem osobistym. W powołanej uchwale NSA, odniósł się do kwestii technicznych, które przemawiają za stanowiskiem, że dla podpisania pisma stanowiącego załącznik do podpisanego formularza pisma ogólnego, w ramach profilu zaufanego ePUAP, konieczne jest odrębne podpisanie tego załącznika. Zdaniem NSA, istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem tego, że wniesienie skargi (tu: pełnomocnictwa) za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga odrębnego podpisania jest to, że w sytuacji rozłączenia jej od formularza pisma ogólnego traci ona walor dokumentu elektronicznego podpisanego. Zgodnie z powyższym, niedopuszczalna jest sytuacja, by po rozłączeniu załącznika od pisma ogólnego nie zachował on żadnej ważności. Tak by się stało, gdyby załącznik do pisma ogólnego nie posiadał odrębnego podpisu. W uchwale z 6 grudnia 2021 r. NSA wskazał ponadto, że nie można zgodzić się z poglądami części orzecznictwa, które za niezasadne uznaje wzywanie do usunięcia braku formalnego podpisania skargi, skoro stanowiła ona załącznik do pisma ogólnego sporządzonego na formularzu platformy ePUAP, który został podpisany podpisem elektronicznym. Okoliczność, że na gruncie zasad technicznych systemu ePUAP skarga może stanowić załącznik do pisma ogólnego nie może mieć przeważającego znaczenia. NSA przypominając założenia wprowadzenia platformy ePUAP wskazał, że jej podstawowym jej celem nie jest zagwarantowanie skutecznego podpisywania pism, ale ich doręczanie przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego. Z tego względu nie można nadawać przesądzającego znaczenia zapisom instrukcji do platformy ePUAP, a w szczególności wywodzić, że celem platformy ePUAP jest zapewnienie wnoszenia skutecznie pism sądowych bez ich odrębnego podpisywania. Mając na uwadze zarzuty skargi wskazujące na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zauważyć należy, że również w praktyce organów administracji, stanowisko, że podpisanie pisma ogólnego oznacza jednocześnie podpisanie załączników, nie jest zasadą. Jeszcze raz należy podkreślić, że NSA (w treści omawianej uchwały) nie zgodził się ze stanowiskiem, jakie wyrażono w postanowieniu, którym przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, że dany załącznik został podpisany podpisem zaufanym w profilu zaufanym ePUAP w ramach pisma ogólnego przesłanego jako dokument elektroniczny. NSA podkreślił, że argument ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że zaproponowany sposób wyekspediowania załącznika uniemożliwia zweryfikowanie złożonego na nim podpisu. Zdaniem NSA, wykładni opowiadającej się za koniecznością podpisywania załączników nie stoją na przeszkodzie argumenty odwołujące się do zasady proporcjonalności. Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie pisma stanowiącego załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy ePUAP. Tak jak już wcześniej zostało to zauważone, argumentacja NSA zaprezentowana w uchwale z 6 grudnia 2021 r. pozostaje aktualna również na gruncie Ordynacji podatkowej. Próba polemiki z treścią uchwały, poprzez przytoczenie w treści skargi uzasadnień złożonych zdań odrębnych, nie wpływa na znaczenie i doniosłość stanowiska wyrażonego przez NSA w omawianej uchwale (wyroki WSA z 6 sierpnia 2024 r., I SA/Łd 349/24, z 4 czerwca 2024 r., I SA/Łd 204/24, z 4 czerwca 2024 r., I SA/Łd 205/24, z 21 lutego 2024 r., I SA/Łd 849/23). Z akt sprawy wynika, że 17 lutego 2023 r. na adres ePUAP organu pierwszej instancji zostało przesłane pismo, w którego treści radca prawny A. S. poinformowała, że w imieniu A. T. składa pełnomocnictwo z 14 lutego 2023 r. w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za 2019 r. W treści ww. pisma radca prawny wskazała listę załączników do pobrania, wśród których był skan pełnomocnictwa sporządzonego na druku PPS-1 w formacie pdf. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji weryfikacja tego dokumentu wykazała, że pełnomocnictwo nie zostało podpisane podpisem zaufanym, kwalifikowanym lub osobistym. Pomimo wezwania z 8 marca 2023 r. do usunięcia braku formalnego podania przez dokonanie uwierzytelnienia skanu pełnomocnictwa szczególnego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, jak również pomimo poinformowania o metodzie obsługi (otwarcia) pisma otrzymanego w formie elektronicznej, radca prawny A. S. nie przekazała uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa udzielonego jej przez stronę. Oznacza to, że zarówno DIAS, jak i Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie mieli podstaw do uznania za skutecznie złożonego pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą dla radcy prawnego A. S. do reprezentowania jej w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2019 r. Podpis elektroniczny złożony pod pismem przewodnim w ePUAP nie stanowi bowiem podpisu elektronicznego załączników przekazanych wraz z tym pismem. Skan pełnomocnictwa PPS-1 do reprezentowania Strony w zakresie wyżej wymienionej kontroli przekazany w formacie pdf nie został podpisany odrębnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym. W tej sytuacji przekazany dokument nie mógł wywołać skutku w postaci uznania radcy prawnego A. S. jako osoby uprawnionej do reprezentowania Skarżącej przed organami obu instancji. Nieuzasadnione są również zarzuty skargi dotyczące zastosowania nieprawidłowego formatu pliku, którym przesłano do radcy prawnego A. S. wezwania do uzupełnienia podpisu na skanie pełnomocnictwa. Pliki xades stanowią format kwalifikowanego podpisu elektronicznego powszechnie wykorzystywany do podpisywania i przesyłania informacji w postaci dokumentu elektronicznego zarówno przez organy administracji publicznej jak i podmioty prywatne. Dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym typu otaczającego xades zawierał w sobie zarówno sam dokument, jak i podpis elektroniczny, który można wyodrębnić i odczytać za pomocą aplikacji do weryfikowania podpisów. Aplikacją umożliwiającą otworzenie pliku xades jest program Szafir, który każda osoba może bezpłatnie pobrać ze strony Krajowej Izby Rozliczeniowej. Program ten nie umożliwia złożenia podpisu kwalifikowanego ale jedynie zapoznanie się z treścią dokumentu elektronicznego w formacie xades oraz zweryfikowanie złożonego podpisu. Organ podatkowy lub celno-skarbowy ma prawo wyboru rodzaju zastosowanego podpisu elektronicznego dokumentu z spośród dostępnych formatów takiego podpisu. Żaden przepis prawo nie daje stronie postępowania lub jej pełnomocnikowi podstawy do żądania od organu przesyłania pism utrwalonych cyfrowo w wybranym, wygodnym dla adresata formacie podpisu elektronicznego. Należy podkreślić, że dla skutecznego doręczenia pisma wystarczające jest dostarczenie przesyłki w taki sposób, by odbiorca miał możliwość zapoznania się z jej treścią. W przypadku korespondencji elektronicznej przeszkodą może okazać się niewystarczająca wiedza techniczna odbiorcy, na którą organ nie ma jednak wpływu. Organy podatkowe realizując ustawowy obowiązek doręczania korespondencji drogą elektroniczną mają podstawy do przyjęcia domniemania, że pełnomocnikowi lub podatnikowi, który oświadcza, że korespondencję należy kierować do niego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, znane są metody postępowania i narzędzia informatyczne uwierzytelniające i weryfikujące taką korespondencję. Okoliczności, do których nawiązuje strona w złożonej skardze, zostały więc opisane i prawidłowo ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przechodząc do meritum zaznaczyć trzeba, że spór w rozpoznawaj sprawie sprowadza się do oceny czy dokonane przez podatniczkę w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. zakupy tkaniny bawełnianej i usługi szycia pieluch, dają jej prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę B., celem udokumentowania transakcji. W złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach podatkowych z prawa tego strona skorzystała, natomiast w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji skarżąca została tego prawa pozbawiona i Sąd to stanowisko w pełni aprobuje. W pierwszej kolejności należy odnotować, że w analizowanej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; - sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; - nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; - do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach; - nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia; - sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT); - niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Trafne stosowanie podatkowego prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. sprawa o sygn. I FSK 1687/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, czy C-33/13). Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego, Sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B.sp. z o.o., ponieważ faktury te, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Świadczą o tym przede wszystkim okoliczności przytoczone przez samą podatniczkę dotyczące sposobu nawiązania oraz organizacji kontaktów handlowych ze spółką B.. A. T. zeznała, że nie pamięta, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z tą spółką, nie zawarła z nią umowy na piśmie, nie posiadała wiedzy na temat tego, gdzie i pod jakim adresem owa spółka miała prowadzić działalność związaną z szyciem pieluch oraz gdzie były jej magazyny, nie była w siedzibie spółki, ani nie pamiętała aby spotkała się z kimkolwiek osobiście z tej spółki. Zeznała, że cenę i warunki poszczególnych dostaw uzgadniała ze S. M. telefonicznie lub mailowo. Była przekonana, że kontaktuje się z właścicielem spółki B., jednak nigdy tego nie sprawdziła. Zamówienia na włókninę bawełnianą i usługę szycia pieluch, wszystkie warunki dostaw, ceny, zapłaty, terminy realizacji zamówień miała ustalać samodzielnie ze S. M.. Transport pieluch i tkaniny miał pozostawać w gestii spółki B.. Towar miał być przywożony samochodem z reklamą spółki, kierowca zaś przekazywał towar wraz z fakturą. W chwili przekazania towaru i faktury obecne miały być tylko dwie osoby: podatniczka oraz kierowca. Również zapłata gotówką za towar miała następować bez świadków. Skarżąca nie potrafiła przy tym wskazać żadnych danych kierowców, którzy mieli dostarczać towar i odbierać gotówkę. Wprawdzie w 2019 r. zapłata gotówką nastąpić miała tylko w przypadku jednego transportu, a w pozostałych przypadkach skarżąca korzystała z przelewu, jednak nie uległy zmianie inne elementy dostaw, a przede wszystkim to, że skarżąca miała je odbierać osobiście, mimo że jeszcze do połowy 2019 r. zatrudniała pracownika, M. K.. W toku przesłuchania M. K. oświadczył, że zajmował się przygotowywaniem paczek do wysyłki, ewentualnie wydawaniem towaru klientom w miejscu prowadzenia działalności. Sam jednak nie widział nigdy, aby towar dostarczany był przez inne osoby niż przez samą podatniczkę. Świadek nie miał żadnej wiedzy co do tego, skąd skarżąca pozyskiwała pieluchy, tkaninę bawełnianą czy tetrę. Gotowy towar do wysyłki przywoziła zawsze podatniczka, a jeżeli w tym czasie był w pracy, zajmował się rozładunkiem samochodu szefowej. Wszystkie powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie nie pozwalają przyjąć, że skarżąca dokonywała rzeczywistych transakcji ze spółką B.. Podkreślić należy, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe dotyczyły dostaw, które miały zaspokajać ponad 85% wartości netto wszystkich zakupów skarżącej w 2019 r. Zdaniem Sądu nie sposób dać wiary podatniczce, że jej główny dostawca, na którym w zasadzie opierała całą swoją działalność w 2018 i 2019 r., praktycznie nie był jej znany, nie wiedziała gdzie prowadzi działalność i jakimi środkami dysponuje, a także że nie zawarła z nim żadnej pisemnej umowy zabezpieczającej jej interesy, choćby na wypadek opóźnienia dostaw czy nadesłania wadliwej partii produktu, tj. sytuacji które w sposób naturalny zdarzają się w działalności gospodarczej. Podatniczka nie potrafiła wskazać w jaki sposób nawiązała współpracę ze spółką B., ani też żadnych racjonalnych powodów przemawiających za obdarzeniem tego dostawcy tak dużym zaufaniem. Podkreślić należy, że tylko w 2019 r. dostawy od spółki B. miały łącznie przekroczyć kwotę niemal 1,5 mln zł. Przy dostawach towarów przekraczających jednostkowo wartość kilkunastu tysięcy złotych brak elementarnego zabezpieczenia własnych interesów kłóci się z doświadczeniem życiowym i praktyką obrotu gospodarczego. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej, że skarżąca weryfikowała swojego kontrahenta w dostępnych bazach (KRS, baza podatników VAT), zauważyć należy, że gdyby rzeczywiście tak było skarżąca musiała zauważyć, że przeważający przedmiot działalności tej spółki (produkcja pozostałych mebli) dalece odbiegał od przedmiotu zakwestionowanych transakcji. W kontekście zarzutów skargi nie jest również zrozumiałe dlaczego strona nie miała żadnej wiedzy na temat miejsca prowadzenia działalności spółki B. w sytuacji, gdy z oświadczenia tej spółki, na które powoływał się pełnomocnik strony, wynikało, że zamówienia były przygotowywane i realizowane m.in. z magazynu w Ł. przy ul. [...]. Potwierdzenia stanowiska organów podatkowych, co do braku rzeczywistych dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, dostarczają ustalenia dotyczące samej spółki B.. Wskazać przede wszystkim należy, że spółka ta w zakresie swojej działalności miała produkcję mebli, transport, roboty budowlane, usługi reklamy i badania rynku, produkcję wyrobów metalowych. Zgodnie z danymi rejestrowymi, które — jak twierdzi skarżąca — były jej znane, spółka B. nie zajmowała się handlem materiałami czy gotowymi wyrobami tekstylnymi. Potwierdzeniem rzeczywistego przedmiotu działalności tej spółki były zeznania S. M., (prokurenta i współwłaściciela spółki), R. K. (współwłaściciela spółki, prezesa zarządu), a także A. W.(wystawcy części faktur). S. M. w czasie przesłuchania z 11 lutego 2020 r. zeznał, że był prokurentem m.in. w B.Sp. z o.o., której przedmiotem działalności był transport, budownictwo, sprzedaż mebli oraz sprzedaż suplementów diety. W ramach prowadzonej działalności miał kilku stałych kontrahentów, ale nie był w stanie podać o jakie firmy chodziło. Oświadczył natomiast, że miał z tymi kontrahentami spisane umowy, kontrakty. Spółka B. miała wynajmować lokal w Z. , przy al. [...]. W 2018 r. spółka zatrudniała 10 osób w tym dwie w Ł.. Zarówno R. K., jak i S. M. złożyli zbieżne zeznania co do zakresu działalności prowadzonej przez spółkę B.. Z zeznań tych wynikało jednoznacznie, że przedmiotem działalności spółki nie były usługi szycia pieluch czy sprzedaż tkaniny bawełnianej. Z kolei A. W., która stała się wspólnikiem ww. spółki w 2020 r., nie miała żadnej wiedzy co do działalności tej spółki oraz zaprzeczyła, że w 2019 r. wystawiła jakiekolwiek faktury dla tej spółki. Z danych pozyskanych w toku postępowania wynikało ponadto, że w 2019 r. spółka B. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie była właścicielem żadnych środków transportu, jak również nie korzystała z samochodów w ramach zawartych umów leasingu, czy też w ramach zakupu usług zarządzania flotą pojazdów. Organy podatkowe słusznie też powołały się na wydaną wobec B.sp. z o.o. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzję z 25 sierpnia 2022 r., którą określono tej spółce obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2018 r. z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez ten podmiot na dostawę tkanin bawełnianych i usług szycia pieluch, między innymi na rzecz skarżącej. W sprawie tej organ podatkowy uznał, że czynności wykonywane przez spółkę B., za wyjątkiem działalności meblarskiej, nie stanowiły czynności określonych w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. Zdaniem organu spółka ta nie nabyła tkaniny bawełnianej i usług szycia pieluch od swojego kontrahenta, które następnie według wystawionych faktur miała sprzedać w 2018 r. firmie A. T.. Zdaniem Naczelnika spółka B. świadomie korzystała z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę F. S. M., które następnie fakturowała na firmę W. A. T.. Na fakturach sprzedaży wystawionych w 2018 r. przez na rzecz firmy A. T. widniały towary i usługi, których spółka B. nigdy nie zakupiła ani nie wyprodukowała/wykonała. Decyzja ta dotyczyła wcześniejszych okresów rozliczeniowych tj. poszczególnych miesięcy 2018 r., jednak jak słusznie zauważyły organy podatkowe, również w niniejszej sprawie, dotyczącej 2019 r., schemat działań podejmowany przez skarżącą i jej kontrahenta był ten sam. W kontekście zebranego materiału dowodowego przedstawiona przez stronę kserokopia oświadczenia z nieczytelną parafką, w którym S. M. wskazał, że współpracował ze stroną w latach 2018-2020 nie mogła zostać uznana za dowód potwierdzający dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Podobnie należało ocenić zamówienia mailowe, charakteryzujące się wysokim stopniem ogólności i brakiem dokładnej specyfikacji zamawianego towaru, czy też korespondencję w sprawie numeru konta spółki i potwierdzania zamówień. Potwierdzeniem zakwestionowanych transakcji nie mógł być też fakt płacenia w 2019 r. za faktury przelewami, na wskazane przez kontrahenta rachunki bankowe (oprócz jednej transakcji gotówkowej z grudnia 2019 r.). Przedstawienie potwierdzenia przelewu środków w sytuacji, gdy szereg wskazanych wcześniej okoliczności i dowodów przemawiał za przyjęciem, że ujęte przez stronę faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, świadczyć mogło co najwyżej o próbie uwiarygodnienia w ten sposób fikcyjnych transakcji deklarowanych przez podatniczkę. Takiemu samemu celowi służyły również wyjaśnienia złożone przez matkę podatniczki B. T., która oświadczyła, że w okresie od września do października 2019 r. wykonywała usługi na zlecenie córki, polegające na przygotowywaniu towaru do sprzedaży, sprzedaży i jego wysyłce, a także na przyjmowaniu dostaw pieluch i tkaniny. Matka podatniczki oświadczyła, że w czasie kiedy wykonywała usługi, nikt inny nie był zatrudniony w firmie córki. Córka zaś nie nadzorowała jej czynności ponieważ była chora lub opiekowała się chorą wnuczką. Organy podatkowe zasadnie oceniły oświadczenie B. T. jako próbę uwiarygodnienia współpracy córki z B.. Zgodzić się należy z organem, że trudno dać wiarę, że B. T. byłaby w stanie przez okres 3 miesięcy kompleksowo zastąpić skarżącą w prowadzeniu działalności gospodarczej i samodzielnie rozładowywać towar, a następnie przygotowywać go do dalszej wysyłki. Również podane przez nią okoliczności w jakich miały odbywać się dostawy od spółki B. (przywożenie towaru samochodami spółki wraz z fakturami i dowodami wpłaty) są ogólnikowe i w pełni skorelowane z zeznaniami podatniczki. Biorąc dodatkowo pod uwagę łączące podatniczkę i świadka więzy pokrewieństwa zgodzić się należy w pełni z organami podatkowymi, że oświadczenia B. T. pozbawione są waloru wiarygodności i nie mogą być podstawą ustaleń w sprawie. Przytoczone wyżej okoliczności świadczą o tym, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi faktury na których jako wystawca figuruje B. sp. z o.o. wystawione w 2019 r. na rzecz strony z tytułu usług szycia pieluch i dostawy tkaniny bawełnianej, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż skarżąca nie nabyła w rzeczywistości tychże usług i ww. towaru od spółki B.. Oznacza to, że opisane na tych fakturach czynności sprzedaży czy też czynności wykonania usług nie miały rzeczywistego, gospodarczego charakteru. Rację ma również DIAS stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami lub co najmniej nie dochowała należytej staranności. Przemawiają za tym następujące okoliczności: - brak wskazania przez S. M., że spółka B. świadczyła usługi szycia pieluch czy też dostarczała do ich wykonania tkaninę bawełnianą; - fakt, że firmy zarządzane przez S. M. (B.sp. z o.o., F. M., K.sp. z o.o.) były "producentami" pustych faktur; - skarżąca nie miała praktycznie żadnej wiedzy na temat swojego głównego kontrahenta i dostaw towarów i usług od niego; - wykluczające się zeznania skarżącej i M. K. co do możliwości dostarczania towaru przez spółkę B. i jego przechowywania w magazynie; - wykluczające się zeznania skarżącej i B. T. co do przyjmowania płatności gotówką w 2019 r.; - przytoczone wcześniej ustalenia dotyczące płatności na rzecz spółki B. Dobrą wiarę podatniczki wyklucza zwłaszcza fakt, że nie miała praktycznie żadnej wiedzy na temat kontrahenta, od którego miała tylko w 2019 r. dokonać zakupów na kwotę ok. 1,5 mln zł, i który miał być odpowiedzialny za ponad 85% nabyć podatniczki w tym okresie. Nie wiedziała w szczególności pod jakim adresem owa spółka miała prowadzić działalność związaną z szyciem pieluch oraz gdzie posiadała magazyny, nigdy nie była w jej siedzibie w Krakowie, nie spotkała się osobiście z żadnym jej przedstawicielem. Skarżąca nie potrafiła również wskazać u kogo składała zamówienia, nie umiała odpowiedzieć kto odpowiadał na jej maile. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, czego — biorąc pod uwagę zaistniałe w rozpatrywanej sprawie okoliczności — bez wątpienia nie można stwierdzić. Powyższe oznacza, że stronie skarżącej zasadnie odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wymaga podkreślenia, że strona nie wykazała konkretnych i istotnych luk w ustaleniach faktycznych organu. Natomiast przedstawiła własną ocenę dowodów i własne wnioski. Rzecz w tym, że zapatrywanie skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią materiału dowodowego, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trzeba wyraźnie stwierdzić, że okoliczności, jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu tych czynności. Należy ocenić, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych, a zatem bezzasadne okazały się zarzuty zawarte w pkt II.1–3 skargi. Trzeba pamiętać i w realiach analizowanej sprawy wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania podejmowanych czynności w obrocie gospodarczym, aby realnie dać organowi wiedzę o tym, na jakiej podstawie faktycznej podatnik odliczył VAT. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym strona tego nie uczyniła. Co więcej, nic nie wiedziała o jakiejkolwiek rzeczywistej działalności wystawcy spornych faktur. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 193 § 1 i 193 § 2 i § 4 o.p. (zarzuty skargi zawarte w pkt: I.22–23). Organ podatkowy pierwszej instancji w protokole badania ksiąg podatkowych dokonał ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych i wskazał na naruszenie wszystkich wymienionych wyżej artykułów w związku z uwzględnieniem w ewidencji zakupu faktur VAT, na których widnieje jako wystawca spółka B., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Uznano, że ewidencje zakupu dotyczące zakupu za poszczególne miesiące 2019 r. nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Również w decyzji NŁUCS określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. odniesiono się do nierzetelności ksiąg podatkowych. Wskazano na ustalenia dotyczące ujęcia w ewidencji VAT zakupu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na których jako wystawca figuruje spółka B. i zgodnie z art. 193 § 4 o.p. nie uznano jej za dowód w postępowaniu za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 121–124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 262 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (zarzuty skargi pkt: I.8–21, 24–26). Bezzasadne są zarzuty dotyczące nieprawidłowości związanych z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi oraz dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady zaufania oraz dotyczące gromadzenia dowodów. Rozstrzygające sprawę organy uczyniły zadość swoim obowiązkom w tym zakresie, zbierając wszelki dostępny materiał dowodowy i dokonując jego prawidłowej oceny. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Uzasadnienie decyzji było prawidłowe, zarówno w warstwie faktycznej, jak i w części prezentującej wyjaśnienie podstaw prawnych. Powołano przepisy prawa materialnego, zaprezentowano ich wykładnię oraz przedstawiono motywy rozstrzygnięcia. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów podatkowych, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W szczególności niezasadne jest zarzucanie przez pełnomocnika strony skarżącej, że organy podatkowe oparły się (w części) na dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymiaru skarżącej podatku VAT za 2018 r. W ocenie Sądu nie ma przeszkód do skorzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym, także dotyczącym innego okresu rozliczeniowego, jeżeli — tak jak w niniejszym postępowaniu — dowody te można wprost wykorzystać do ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie. Tak zatem M. K., przesłuchiwany w toku postępowania dotyczącego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2018 r., złożył zeznania, które należy odnieść do całego okresu zatrudnienia, tj. do 31 sierpnia 2019 r. Organy zasadnie przyjęły, że jego zeznania miały charakter uniwersalny, ponieważ w żadnym momencie przesłuchania nie zwrócił uwagi na jakąkolwiek odmienność co do okoliczności wykonywanych przez siebie zadań przez cały okres zatrudnienia. Podobnie S. M. zaprzeczając by spółka B. prowadziła sprzedaż materiałów i usługi szycia pieluch, odnosił się niewątpliwie do całego okresu prowadzonej przez tę spółkę działalności, a nie tylko do 2018 r., którego dotyczyło postępowanie, w którym złożył wyjaśnienia. Należy również zwrócić uwagę, że poza materiałami zebranymi w innych postępowaniach organy podatkowe również w tej sprawie prowadziły własne ustalenia. W ich trakcie pozyskano miedzy innymi wyjaśnienia skarżącej, jak i B. T., co do działalności podatniczki w 2019 r. Przytoczone okoliczności przemawiają również za bezzasadnością zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania (zarzut: I.7). Wydanie przez organ odwoławczy decyzji w ciągu 2 miesięcy (tj. w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 o.p.) było możliwe dzięki wykorzystaniu materiałów zebranych w równolegle toczącym się postępowaniu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowa analiza przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła skarżącą do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organów, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś strona nie zdołała go podważyć. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są niezadane i skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należy oddalić. AKE.