I SA/Łd 887/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), J. Brolik, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. określił M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w kwocie 12.686 zł. Urząd ustalił, że M. M. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Ziemia Obiecana JAMI" ZPChr) w deklaracji VAT-7 za marzec 2002 r. odliczył podatek VAT wynikający z faktury zakupu nr [...] z [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. "A", dokumentującej udział w kosztach promocji o wartości netto 14.009,10 zł, podatek VAT - 3.082 zł. Faktura ta została wystawiona na podstawie umowy zawartej [...] między sprzedawcą (Spółka z o.o. "A") a nabywcą (M. M. "A") w sprawie refundacji kosztów promocyjnych poniesionych przez Spółkę; kwotę refundacji ustalono w wysokości 6% wartości obrotu osiągniętego przez M. M. z tytułu usług produkcyjnych świadczonych na rzecz Spółki. Urząd podkreślił, że przedmiotem działalności M. M. jest świadczenie usług poligraficznych i handel artykułami papierniczymi. Na rzecz Spółki z o.o. świadczył on usługi wykonania artykułów papierniczych z materiałów powierzonych. Właścicielem towarów wykonanych w wyniku tych usług jest Spółka z o.o. Reklama czy promocja prowadzona w supermarketach przez Spółkę nie promuje towarów M. M., gdyż wydatki poniesione przez Spółkę związane z reklamą czy promocją dotyczą wyłącznie towarów stanowiących własność Spółki. W świetle tych ustaleń Urząd uznał, że wydatki ponoszone przez M. M. na partycypację w kosztach promocji towarów stanowiących własność Spółki z o.o. nie spełniają wymogu określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie mają związku z przychodem uzyskanym przez M. M., wobec czego poniesiony wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodu tego podmiotu. Dlatego odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wymienionej faktury stanowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu podniesiono, że w sprzedaży towarów sieciom handlowym typu "G." występuje zjawisko narzucania dostawcom dodatkowych warunków w postaci zobowiązywania ich do określonych świadczeń: opłat od półki, od gazetki reklamowej, opłat od tego, w którym miejscu towar jest wystawiany, przekazywanie towarów na bezpłatną prezentację, odpowiednio długie terminy zapłaty, szczególnie ostre kryteria dostawy itp. Gdyby M. M. nie partycypował w kosztach promocji, znalazłby się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do Spółki z o.o., bowiem ta byłaby zobowiązana na mocy umowy np. z "G." do świadczeń nieekwiwalentnych. Tak więc, gdyby nie umowa między M. M. a Spółką z o.o. "A", M. M. musiałby sam ponosić koszty związane z reklamą i promocją swoich usług, zaś koszty jego wejścia na rynek samodzielnie byłyby znacznie wyższe a efekt nieznany. W tej sytuacji dwie firmy: Spółka z o.o. i ZPChr M. M. stworzyły układ gwarantujący im bezpieczeństwo gospodarcze i osiąganie godziwych zysków przez obydwa podmioty, ponieważ gros przychodów M. M. to produkcja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę z o.o. Warunkiem zatem realizowania wysokiej sprzedaży towarów produkowanych przez M. M. jest możliwość ich sprzedaży przez Spółkę z o.o., zaś sprzedaż Spółki była uwarunkowana ponoszeniem przez nią na rzecz sieci handlowych bardzo dużych i stale rosnących płatności – kosztów promocji. W ten sposób istniał oczywisty związek przyczynowo-skutkowy między ponoszeniem kosztów związanych z refundacją a możliwością uzyskiwania wcale niezłego przychodu i dochodu; istnienie firmy M. M. było uzależnione od zamówień i sprzedaży Spółki z o.o. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu Izba przyznała, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również wydatki związane z promocją sprzedaży, w tym opłaty ponoszone przez dostawców na rzecz podmiotów zajmujących się sprzedażą towarów w placówkach handlowych. Jednak w niniejszej sprawie dostawcą (właścicielem) towarów, od sprzedaży których podmiot sprzedający pobierał opłatę za promocję była Spółka z o.o. "A". W ocenie Izby wydatki dotyczące promocji towarów stanowiących własność Spółki nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w firmie, która była tylko wykonawcą usługi "zlecającej" wytworzenie tych produktów z powierzonego materiału. Fakt, że Spółka wystawiła fakturę obciążającą firmę M. M. kosztami promocji w oparciu o zawartą umowę nie przesądza automatycznie o związku refundowanych kosztów z przychodami tej firmy i tym samym o prawie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie między stronami umowy z 10.01.2001 r. w sprawie refundacji kosztów promocyjnych istnieją dodatkowe powiązania. Odnosząc się do argumentów odwołania, że istnienie firmy M. M. było uzależnione od zamówień i sprzedaży Spółki z o.o., Izba stwierdziła, że w działalności każdego podmiotu gospodarczego przychody i dochody zależą w znacznej części od popytu na produkty tej działalności. Współpraca podmiotów gospodarczych polegająca m.in. na wzajemnym świadczeniu usług nie jest czymś wyjątkowym. Jednak każdy podmiot prowadzi działalność na własne ryzyko i na własny rachunek, stąd też nie jest możliwe zaliczenie do własnych kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z działalnością i przychodami innego podmiotu. W skardze pełnomocnik M. M. zarzucił naruszenie art. 120-122 i 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że stosownie do tego ostatniego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W rozpatrywanym przypadku zakwestionowany wydatek poniesiony przez skarżącego nie występuje na liście z art. 23, a ponadto przyniósł przychód (kosztem uzyskania przychodu jest także wydatek, który nie przyniósł przychodu, ale został poniesiony w celu jego osiągnięcia). Brak możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu musi wynikać wprost z treści art. 23 lub art. 22 powołanej ustawy. Izba Skarbowa nie wskazała, który przepis uniemożliwia zakwalifikowanie wydatku poniesionego przez skarżącego jako kosztu uzyskania przychodu, a wręcz w swoim wywodzie potwierdziła zasadność skargi. Sieci handlowe zmuszają dostawców do ponoszenia ogromnych kosztów przy alternatywie wyboru innego dostawcy. W tej sytuacji jest oczywiste, że dostawca, chcąc zrealizować godziwy zysk, przenosi część kosztów na wytwórcę. W ten sposób obydwa podmioty realizują przychód, ponieważ, gdyby dostawca nie mógł zrealizować godziwego zysku, wytwórca nie osiągnąłby żadnego przychodu. Na tym polega związek kosztu z przychodem. W związku z powyższym zasadnicze tezy Izby Skarbowej nie mają żadnego znaczenia. Teza na str. 3 uzasadnienia (że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki związane z promocją sprzedaży, w tym opłaty ponoszone przez dostawców na rzecz podmiotów zajmujących się sprzedażą towarów w placówkach handlowych) nie może być brana pod uwagę, bowiem ustawodawca nie posługuje się pojęciami: promocja, dostawca, podmiot zajmujący się sprzedażą w placówkach handlowych, sieciach. Teza, że prowadzenie działalności na własne ryzyko i rachunek wyklucza możliwość taką, jak w niniejszym przypadku, nie odpowiada istniejącemu stanowi prawnemu. Kosztem nie mogą być elementy występujące w art. 23, natomiast inne, aniżeli tam wymienione, mogą być kosztem, jeżeli maja związek z przychodem. Ten związek został wykazany zarówno w skardze, jak i w odwołaniu, a zatem stanowisko Izby Skarbowej nie uwzględnia zmieniających się realiów gospodarczych. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, 121, bowiem prowadzone postępowanie nie może budzić zaufania do organów podatkowych, art. 122 – gdyż Izba nie uwzględnia zmieniających się realiów gospodarczych w ramach obowiązującego prawa, a tym samym art. 187 § 1 i 3, ponieważ wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i uwzględnienie faktów notoryjnych musiałoby prowadzić do innych ustaleń. Ponadto przeprowadzona analiza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przeprowadzona w sposób nieobiektywny, przy całkowitym pominięciu faktu, że art. 22 ust. 1 i art. 23 ze wszystkimi swoimi 59 pozycjami stanowią całościowe uregulowanie, co w tej sprawie ma istotne znaczenie. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że niesporne jest, iż przedmiotowy wydatek nie jest wymieniony na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też Izba – powołując się na art. 22 ust. 1 tej ustawy – uznała za kryterium nadrzędne ustalenie, czy istnieje związek tego wydatku z przychodem. Z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że Izba nie dopatrzyła się istnienia takiego związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowanie przez organy podatkowe obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionej faktury nr [...] z dnia [...] nastąpiło na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), a spór sprowadza się do kwestii, czy poniesiony przez skarżącego wydatek na udział w kosztach promocyjnych stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.); niesporne jest natomiast – co znalazło potwierdzenie w odpowiedzi na skargę – że nie ma tutaj zastosowania przepis art. 23 tej ustawy. Niesporne jest, że skarżący świadczył usługi produkcyjne (związane z wytwarzaniem artykułów papierniczych z powierzonych mu przez usługobiorcę materiałów) dla powiązanej z nim Spółki z o.o. "A". Spółka sprzedawała te towary do dużych sieci handlowych, m.in. "G.", w związku z czym ponosiła koszty promocji. Wynika z tego, że skarżący osiągał przychody z tytułu świadczenia usług, a nie ze sprzedaży towarów, w których produkcji uczestniczył (jako wykonawca usług). Przychody ze sprzedaży towarów osiągała tylko wymieniona Spółka, gdyż to ona była wyłącznym ich sprzedawcą. Oczywiście osiągnięcie tych przychodów przez Spółkę było następstwem wcześniejszego nabycia przez nią usług od skarżącego (z którego to tytułu skarżący uzyskał przychody od Spółki) – co jest normalnym zjawiskiem w gospodarce (produkt finalny jest efektem działań wielu innych przedsiębiorców na wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego) – jednak nie zmienia to faktu, że osiągającym przychód ze sprzedaży tego produktu jest wyłącznie jego sprzedawca. To samo dotyczy kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Nie ulega wątpliwości, że poniesione przez Spółkę z o.o. "A" koszty promocji były związane ze sprzedażą towarów przez tę Spółkę, a nie ze świadczeniem usług przez skarżącego na rzecz wymienionej Spółki; promowane były towary Spółki z o.o., a nie usługi skarżącego. Oznacza to, że koszty promocji zostały poniesione przez Spółkę z o.o. w celu osiągnięcia przez nią przychodu ze sprzedaży towarów. Natomiast za cel ich poniesienia nie może być uznane osiągnięcie przychodu przez skarżącego ze świadczenia przez niego usług na rzecz Spółki. Kosztami uzyskania przychodu obciążającymi skarżącego były tylko koszty wykonania i sprzedaży usług, ponieważ tylko z tego tytułu mógł on osiągnąć przychód. Natomiast wszystkie koszty związane ze sprzedażą towarów – w tym ich promocji – mogą obciążać tylko sprzedawcę (Spółkę z o.o. "A"), jako osiągającego przychód z tego tytułu. Skoro przychody ze sprzedaży towarów osiąga ta Spółka, to tylko ona może ponieść koszty w tym celu. Tak właśnie należy rozumieć użyte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Za koszt uzyskania przychodów obciążający dany podmiot nie może być uznany poniesiony przez inny podmiot wydatek, z tytułu poniesienia którego przychód mógł osiągnąć tylko ten podmiot. Tak więc zrefundowane przez skarżącego wymienionej Spółce poniesione przez nią wcześniej koszty promocji sprzedawanych przez tę Spółkę towarów – jako wydatki dotyczące innego przedsiębiorcy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów obciążające skarżącego. Zawarte między skarżącym a Spółką z o.o. "A" porozumienie co do refundacji poniesionych przez tę Spółkę kosztów promocji (umowa z dnia [...]) nie wywiera skutków dla celów podatkowych; por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 1997 r., SA/Sz 1634/96 (LEX, nr orzecz. 30825). Wobec tego za niezasadne należy uznać zarzuty podniesione w skardze przede wszystkim dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przepisów której to ustawy odsyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast odrębnym zagadnieniem, na które nie zwróciły uwagi organy podatkowe, jest kwestia, czy czynność wymieniona w omawianej fakturze nr [...] z dnia [...] jako "udział w kosztach promocyjnych" stanowi w ogóle usługę (jak to wynika z tej faktury) lub inną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wymienioną w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonaną przez wystawcę faktury (Spółkę z o.o. "A" oznaczoną w fakturze jako sprzedawca) na rzecz skarżącego (oznaczonego w fakturze jako nabywca). Na to pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Nie jest to niewątpliwie usługa, ponieważ Spółka z o.o nie wykonywała na rzecz skarżącego żadnych czynności, które można byłoby uznać za usługę. Usługi w zakresie promocji towarów mogły być natomiast świadczone przez kontrahentów wymienionej Spółki (organizacje handlowe, którym sprzedawała towary) na jej rzecz; właśnie z tytułu nabycia tych usług poniosła koszty, które zostały refundowane przez skarżącego. Jednakże skarżący nie był z tego tytułu nabywcą żadnych świadczeń ani od Spółki, ani od jej kontrahentów – nabywców sprzedawanych przez Spółkę towarów i usługodawców świadczonych Spółce usług promocyjnych (tak więc nie może tu być także mowy o ewentualnym refakturowaniu usług). Omawiana faktura nie dokumentowała także żadnej z czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, skoro skarżący nie nabył żadnej usługi (ani żadnego innego świadczenia w wykonaniu przez Spółkę którejkolwiek czynności z wymienionych w powołanym przepisie art. 2 ust. 3), to nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w omawianej fakturze. Stosownie bowiem do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowana, a stosownie do ust. 2 tego artykułu – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Oznacza to, że warunkiem tego obniżenia jest przede wszystkim nabycie przez podatnika towaru lub usługi. Skoro zatem omawiana faktura nie stwierdza żadnej czynności, w wyniku której skarżący nabył usługę lub towar od Spółki z o.o. "A", to skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze (czyli 3082 zł). I przede wszystkim z tego powodu organy podatkowe powinny zakwestionować odliczenie przez skarżącego wymienionej kwoty od podatku należnego. Jednakże pominięcie tej kwestii nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w wypadku obydwu przyczyn zakwestionowania dokonanego przez skarżącego obniżenia podatku należnego (tzn. z powodu braku przesłanki nabycia towaru lub usługi – art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług – jak i naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) wynik sprawy jest taki sam, czyli określenie przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 powołanej ustawy zobowiązania podatkowego w innej, wyższej o 3082 zł, wysokości niż wynikająca ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej za marzec 2002 r. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.