I SA/Łd 888/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA Z. Kmieciak (spr.), J. Chlebny, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. skargę oddala Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy Ł.- Ś. określił S. K. zaległość podatkową powstałą w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 4.672,10 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż od osiągniętego w roku 2000 dochodu podatnik dokonał odliczenia z tytułu renty ustanowionej na rzecz ciotki - H. B. Na podstawie zawartej w dniu l stycznia 2000r. umowy renty podatnik zobowiązał się do wypłaty jednego świadczenia w oznaczonej wysokości 15.600 zł płatnego w 12 równych ratach w kwocie 1.300 miesięcznie. Umowa została zawarta na czas oznaczony, a termin spełnienia ostatniego świadczenia ustalono na dzień 31 grudnia 2000r. Przyczyna, dla której ustanowiono rentę nie została przez strony umowy określona. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, że główną cechą świadczeń rentownych jest ich okresowość. Cecha okresowości oznacza z jednej strony, że świadczenia rentowne muszą być wypłacane w określonych, regularnych odstępach czasu, z drugiej zaś strony nie mogą zaliczać się na poczet jednego z góry określonego świadczenia. W ocenie Urzędu Skarbowego zawarta przez strony umowa nie stanowi umowy renty, ponieważ wypłacane na jej podstawie świadczenia (w wysokości i okresach z góry oznaczonych) stanowiły jedno, pozbawione cech okresowości świadczenie, a ponadto odliczeniu od podatku podlega tylko taka renta, która ma faktyczną przyczynę (causa) przysporzenia majątkowego dokonanego na rzecz innej osoby o typie interesów alimentacyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż "z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w ramach wykonania tej umowy. Jeżeli natomiast umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego, to sam fakt wypłaty świadczeń przez osobę ustanawiającą rentę powoduje, że umowa staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Z istoty okresowych wypłat świadczenia rentowego wynika, że spełnienie w danym roku podatkowym określonej w umowie renty części świadczenia uzasadnia odliczenie w tym roku kwoty wypłaconej z tego tytułu". Podniósł, iż dowodem przekazania świadczenia rentowego może być polecenie przelewu, przekaz pocztowy lub pokwitowanie rentobiorcy, natomiast przyczyna zawarcia umowy renty nie musi być ujawniona w samej treści umowy - co potwierdza wzór umowy renty załączony do publikacji udostępnianej podatnikom w Urzędzie Skarbowym. Ponadto podkreślił, że wszystkie świadczenia objęte zawartą umową zostały spełnione, a przyczyną ustanowienia renty był niedostatek rentobiorcy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując się na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000r. (sygn. akt III RN 192/99) podkreślił, że umowa renty musi mieć swój ą przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną, a o dopuszczalności odliczenia od podatku wydatków poniesionych w związku z ustanowioną umową renty decydują; treść umowy oraz jej wykonanie. Istotne znaczenie ma zatem fakt, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Zaakcentowano, że wobec zawarcia umowy renty pomiędzy osobami spokrewnionymi zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego co oznacza, że o istnieniu podstawy prawnej renty - causy, decyduje przeznaczenie świadczeń rentowych oraz znajdowanie się rentobiorcy w niedostatku. Z treści protokołu sporządzonego podczas przesłuchania rentobiorcy - H. B. wynika, że rentobiorczyni jest osobą samotną, schorowaną, utrzymuje się z emerytury w wysokości około 600 zł miesięcznie, a otrzymane w ramach zawartej umowy renty świadczenia przeznaczyła na wydatki związane leczeniem, własnym bieżącym utrzymaniem oraz na wydatki związane z przeprowadzonym remontem i modernizacją lokalu, w którym zamieszkuje. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 i art. 138 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu dodatkowo podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano okoliczności świadczących o pozorności zawartej umowy renty. Podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowiącym podstawę do odliczenia od dochodu kwot z tytułu ustanowionej renty, nie istnieje konieczność znajdowania się rentobiorcy w niedostatku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Zaakcentowano, iż strony zawierające umowę renty nie są władne określić z góry, skapitalizowaną wartość świadczenia rentowego. Czyniąc to powodują, że świadczenie ma charakter jednorazowy i pozbawione jest konstytutywnej cechy umowy renty jaką jest okresowość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza treści zawartej umowy renty potwierdza zasadność stanowiska zajętego przez organy podatkowe. Zgodnie z § 1 umowy zawartej między skarżącym a H. B., świadczeniodawca zobowiązał się do wypłacenia na rzecz świadczeniobiorcy z tytułu renty "umownej kwoty w wysokości 15.600 zł". Nawet jeśli weźmie się pod uwagę brzmienie dalszych postanowień umowy, jasnym jest, że nie została spełniony warunek o k r e s o w o ś c i świadczeń rentowych. Tymczasem zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym dawnego Ośrodka Zamiejscowego tego Sądu, okresowość jest dominującą cechą wspomnianych świadczeń. Poszczególne świadczenia przewidziane zawartą umową nie mogą składać się na wielkość z góry określoną, bowiem każde z nich stanowi rentę. Pogląd taki wyrażony został m. in. w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 30 maja 2001 r., sygn. I S.A./Łd 572/99. Podążając za tokiem rozumowania zaprezentowanego we wskazanym wyroku, należy podkreślić, że strony zawierające umowę renty nie są władne z góry określać skapitalizowanej wartości świadczenia wynikającego z danej umowy, ponieważ w ten sposób nadają mu charakter jednorazowy, pozbawiając zawartą umowę konstytutywnej dla konstrukcji renty cechy w postaci okresowości świadczeń. W tym stanie rzeczy, ze względu na wymienioną okoliczność, nie sposób uznać zarzutów skargi za uzasadnione. Skoro zatem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w sentencji.