I SA/Łd 888/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Piotr Kiss Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc marzec 2004 roku oddala skargę. W dniu 20 kwietnia 2004 roku H.S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2004 roku, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.598 zł. W toku kontroli przeprowadzonej w dniu 17 maja 2004 roku organ podatkowy ustalił, iż w marcu 2004 roku H.S. odliczyła podatek naliczony w wysokości 2.301,50 zł, wynikający z faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez firmę "A" K.R. z siedzibą w P.. Przedmiotem transakcji był olej napędowy w ilości 4.958 litrów. Z danych zawartych na fakturze wynikało, iż zapłata za towar nastąpiła gotówką, a towar był dostarczany środkiem transportu sprzedawcy. Organ na podstawie pisma Urzędu Skarbowego we W. z dnia 23 sierpnia 2004 roku ustalił, iż K.R. nie posiada kopii faktury nr [...], a także nie złożył deklaracji VAT – 7 za marzec 2004 roku. Ponadto ustalono, iż K.R. nie posiada własnego środka transportu, a jego rola polegała na szukaniu sprzedawców i odbiorców oleju napędowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec H.S. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004. W toku postępowania H.S. oświadczyła, iż do zakupów paliwa do K.R. dochodziło dwa razy w miesiącu, olej dostarczany był cysterną przez pracownika dostawcy, a wystawiana faktura dotyczyła z reguły dwóch dostaw paliwa. H.S. sprawowała osobisty nadzór przy przepompowywaniu paliwa, a zapłata gotówkowa za dostarczony towar była wypłacana bezpośrednio kierowcy, który przywiózł paliwo. Z kolej K.R. oświadczył, iż transakcje między stronami dokonywane były raz w miesiącu w okresie od stycznia do kwietnia 2004 roku. Paliwo nabywał od przedsiębiorcy ze Śląska, ale nie pamięta jego nazwiska, adresu, ani nazwy przedsiębiorstwa. Ponadto nie posiada żadnych faktur dokumentujących zakup paliwa. K.R. stwierdził, iż za dostarczony towar do H.S. nie rozliczał się finansowo. Rozliczeń tych dokonywał dostawca paliwa ze Śląska, a H.S. nie dokonywała z nim żadnych rozliczeń finansowych. Faktury na paliwo przesyłane były pocztą. W wyniku czynności sprawdzających w dniu 1 września 2005 roku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., ustalono, iż K..R. posiada faktury sprzedaży na rzecz H.S.. Nie posiada on jednak ewidencji sprzedaży, faktur zakupu oraz ewidencji zakupu. Ewidencje sprzedaży i zakupu zaginęły. Ponadto K.R. nie złożył deklaracji VAT-7 oraz nie rozliczył podatku należnego wykazywanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez H. S.. Fakt braku faktur zakupu K.R. tłumaczył tym, iż dostawca "B" ze Śląska miał w okresie późniejszym dostarczać faktury oraz dokumenty potwierdzające jej działalność, po czym po transakcji dokonanej w dniu 10 marca 2004 roku kontakt z dostawcą został zerwany. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy organu podatkowego za miesiąc marzec 2004 roku w wysokości 2.297 zł. Od powyższej decyzji H.S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien ustalić w toku postępowania, czy podatniczka posiada inne niż sporna faktura VAT dokumenty potwierdzające nabycie oleju napędowego od przedsiębiorstwa K.R.. Ponadto ustaleń wymaga kwestia czy K.R. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków kierowców zatrudnianych w 2004 roku przez H.S., którzy oświadczyli, iż nie widzieli momentu napełniania znajdujących się na terenie firmy zbiorników na paliwo, jak również nie kwitowali pobrania paliwa. Ponadto H.S. przedłożyła kopię dowodu wpłaty KP z dnia [...], z którego wynika, że w tej dacie H.S. uiściła na rzecz K.R. kwotę 12.767,88 zł tytułem zapłaty za olej opałowy. W piśmie z dnia 12 listopada 2006 roku H.S. wyjaśniła, że dowód wpłaty został przez nią wystawiony, a transakcja objęta KP z dnia [...], dotyczyła oleju napędowego, a nie jak omyłkowo podała oleju opałowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 21 § 1 pkt 3a, art. 207 i 210 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), określił H.S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc marzec 2004 roku w wysokości 2.297 zł. Organ stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktura VAT nr 78/04 z dnia 10 marca 2004 roku nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji między K. R. a H.S... Podatniczka nie dokonywała bowiem rozliczeń finansowych za dokonany zakup z K.R., lecz z dostawcą, który przywoził paliwa, nie otrzymywała przy odbiorze paliwa żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie wpłaty. Także K.R. nie posiada żadnych faktur przedstawiających zakup paliwa, nie posiada środków transportu umożliwiających transport paliwa ani żadnych dokumentów potwierdzających zlecenie transportu innej firmie. Firma K.R. nie była faktycznym sprzedawcą paliwa, gdyż w rzeczywistości nie dokonała jego zakupu, a więc nie mogła nim dysponować i co za tym idzie sprzedawać. Podczas kontroli w dniu 16 sierpnia 2004 roku K.R. nie posiadał kopii faktury sprzedaży, a podczas przesłuchania w dniu 10 stycznia 2005 roku przedstawił kopię faktury nr [...] z dnia [...] dotyczącej sprzedaży oleju napędowego H.S., co w ocenie organu wskazuje, iż wystawiona faktura wcześniej nie istniała i została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania. Tym samym w ocenie organu podatkowego, zebrane w sprawie dowody, nie potwierdzają faktycznego dokonania transakcji zakupu oleju napędowego. Od powyżej decyzji H.S. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Odwołująca się podniosła, iż przedłożyła dowód zapłaty za fakturę z dnia [...] na kwotę 12.762,88 zł, ale błędnie wpisała, iż jest to zapłata za olej opałowy, a nie napędowy. Nadto stwierdziła, iż pokwitowanie to stanowi dowód na zapłatę za dokonanie zakupu oleju napędowego do firny K.R.. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 3a, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazując, iż firma "A" K.R. występowała jako podmiot dokonujący sprzedaży paliw płynnych pochodzących z niewiadomego źródła, co sprawia, iż faktura z dnia [...], nr [...] nie może dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa, transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej H.S. dokonała zakupu towaru od innego niż "A" podmiotu, którego nie można ustalić. Dane identyfikujące sprzedawcę zawarte w spornej fakturze nie są zatem zgodne z rzeczywistością i wobec braku rzeczywistej czynności opodatkowanej nie ma podstaw do zwrotu podatku naliczonego. W dniu 29 czerwca 2007 roku H.S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naleznego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem, który nie posiada faktury zakupu na sprzedawany towar i który nie złożył deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie dają możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta, - art. 122, 187 § 1, 121 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, iż paliwo od firmy K.R. w miesiącu marcu 2004 roku zostało faktycznie zakupione, na co dowodem jest przychód ze sprzedaży biletów zarejestrowanych przy użyciu kasy fiskalnej. Zdaniem skarżącej oceny organu odwoławczego stwierdzającej brak rzeczywistej czynności opodatkowanej nie odzwierciedla zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Czynność zakupu paliwa została dokonana, skarżąca zapłaciła za towar gotówką i w jej ocenie nie ma znaczenia brak ustalenia źródło pochodzenia czy nabycia towaru przez K.R.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu między stronami sprowadza się do zakwestionowanie przez organy podatkowe autentyczności faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "A" R.K. na rzecz skarżącej i związanym z tym określeniem kwoty stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług to jedna z podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to uzależnione jest od woli podatnika, ale nie jest bezwarunkowe. Ustawa określa szereg warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z tego prawa. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl ust. 2 tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15. Stosownie zaś do treści art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze; między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe podczas czynności kontrolnych sprawdzają zarówno sposób sporządzenia faktury, jak również zgodności danych zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, m.in. także co do sprawdzenia wykonania czynności, które dokumentuje ta faktura. Minister Finansów w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Przepis § 48 ust. 4 powyższego rozporządzenia wykonawczego w zakresie zastosowanym w przedmiotowej sprawie stanowi, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy (pkt 2) oraz w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (pkt 5 lit. a) - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. A zatem aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony w fakturze wymagane jest posiadanie kopii faktury przez sprzedawcę oraz wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które zostały dokonane. Mając na uwadze zakwestionowanie przez organy podatkowe w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku oraz uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należy stwierdzić, że skarga w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w tym składzie, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż przedmiotowa faktura VAT nr [...] dokumentuje transakcje sprzedaży oleju napędowego, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne zostały ustalone w oparciu o cały materiał dowodowy a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania, zasadami doświadczenia życiowego oraz w pełni uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie. Z ustaleń organów (zeznań K.R., zeznań pracowników przedsiębiorstwa skarżącej, protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.) wynika, iż K.R. od 1 października 2003 roku miał zawieszoną działalność gospodarczą, nie posiadał własnych środków transportu, a jego rola w zasadzie sprowadzała się do pośrednictwa w sprzedaży oleju napędowego na rzecz przedsiębiorstwa "B" ze Śląska, na temat którego działalności nie był w stanie udzielić żadnych szczegółowych informacji. Ponadto z zeznań K.R. jednoznacznie wynika, iż nie otrzymywał i nie regulował on należności za towar, nie posiadał żadnych faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży oraz nie złożył deklaracji VAT – 7 za miesiąc marzec 2004 roku, a także inne okresy, w których wystawił faktury sprzedaży na rzecz skarżącej. Skoro zatem w toku wnikliwie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie dotarły do żadnego dokumentu potwierdzającego zakup oleju napędowego przez "A" to prawidłowy jest wniosek, iż K.R. nie mógł być sprzedawcą paliwa, gdyż faktycznie nie dokonał jego zakupu i tym samym nie mógł nim dysponować, w tym dokonywać jego dalszej sprzedaży na rzecz skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie uznały, iż H.S. dokonała zakupu towaru od innego podmiotu niż "A". Dane identyfikujące sprzedawcę zawarte w treści spornej faktury są niezgodne z rzeczywistością. Bez znaczenia pozostaje okoliczność ewentualnego działania skarżącej w dobrej wierze i nierzetelność jej kontrahenta. Tym samym niezasadnym jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z zebranego w sprawie materiału jednoznacznie wynika, że transakcji ze skarżącą nie dokonywał K.R. ale inny podmiot. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług dawał prawo nabywcy towaru do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towaru. Skoro skarżąca w istocie nabyła towar od nieustalonej firmy ze Śląska to faktury zakupu wystawione przez inny podmiot nie będący faktycznym sprzedawcą nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko zajmował już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach. Organy podatkowe nie kwestionują, iż skarżąca w miesiącu marcu 2004 roku dokonała zakupu paliwa, ale nie dysponuje fakturą wystawioną przez podmiot będący faktycznym sprzedawcą. Nie znajdują także uzasadnianie licznie powołane w skardze naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wyczerpujący. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a decyzje organów podatkowych zawierają szczegółowe uzasadnienia, w których organy wskazały fakty uznane za udowodnione, dowody, na których się oparły, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. Na marginesie należy się także odnieść do przedłożonej przez skarżącą kopii dokumentu KP z dnia [...], który zdaniem skarżącej stanowi dowód zapłaty za paliwo dostarczone przez przedsiębiorstwo K.R.. Z analizy treści tego dokumentu wynika jednak, iż dotyczy on zapłaty za olej opałowy, a płacącym miała być firma "A" (rubryka od kogo). Ponadto z oświadczenia skarżącej z dnia 12 listopada 2006 roku wynika, iż dokument ten został przez nią osobiście sporządzony, a więc to osoba dokonująca zapłaty miała ją potwierdzać. Samodzielne wystawienie tegoż dokumentu przez H.S. jest nieprawidłowe. Niedopuszczalnym jest bowiem sytuacja, w której nabywca danego towaru sam sobie wystawia i poświadcza w imieniu sprzedawcy dokument potwierdzający dokonanie wpłaty gotówkowej na rzecz sprzedającego. Mimo, że dokument został wystawiony przez skarżącą otrzymanie zapłaty zostało potwierdzone pieczątką firmy "A". Sporządzenie dokumentu przez osobę nieuprawnioną i opisane sprzeczności w jego treści podważają wiarygodność dokumentu oraz noszą znamiona czynu zabronionego podrobienia lub przerobienia dokumentu zagrożonego sankcją karną. Ten dokument nie może w żadnym razie stanowić dowodu otrzymania zapłaty przez K.R.. Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w wyroku. P.Pie.