I SA/Łd 890/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. N. kwotę 2.395(dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 890/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] nr [...], określającą B. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej u podatniczki w dniu 2 sierpnia 2007 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. stwierdzili, że w okresie marzec-wrzesień 2005 r. dokonywała ona zakupu oleju napędowego od firmy "A" Sp. z o.o. i odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych z tego tytułu. Zdaniem organu podmiot ten nie był jednak uprawniony do wystawiania faktur. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 lipca 2007 r., wynika bowiem, że Spółka z o.o. "A" została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 30 czerwca 2004 r. Firma ta figurowała jako podatnik podatku od towarów i usług w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. od 1 września 2003 r. do 30 czerwca 2004 r. i za ten okres składała deklaracje VAT-7. W zgłoszeniu aktualizacyjnym (VAT-R) i zgłoszeniu identyfikacyjnym (NIP-2), złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 24 października 2003 r., jako siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej wskazała G., ul. K. Korespondencja kierowana na ten adres wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się." W wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że pod wskazanym adresem Spółka "A" nie prowadzi działalności gospodarczej. Prezes Spółki M. U. skontaktował się z Pierwszym Urzędem Skarbowym w G. i wskazał, że adresem przejściowym Spółki jest D., S., gdzie mieszkają jego rodzice i gdzie przechowywane są dokumenty Spółki. Ponieważ jednak M. U. nie dostarczył dokumentów Spółki do kontroli, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przeprowadzenie kontroli pod adresem wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentów. Powyższej kontroli jednak nie przeprowadzono, ponieważ rodzice M. U. nie potrafili udzielić informacji na temat dokumentów Spółki "A" wyjaśnili ponadto, że ich syn pod wskazanym adresem przebywa rzadko. W tej sytuacji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" - wykreślił Spółkę "A" z ewidencji podatników podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Złożono również zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w G. o możliwości popełnienia przestępstwa przez Prezesa Spółki "A" M. U., polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur i postanowienie o wszczęciu śledztwa w tej sprawie zostało wydane w dniu 24 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT, zgodnie z którym faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie Spółka "A" ostała uznana za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty, na które powołuje się strona w odwołaniu, nie potwierdzają, że w 2005 r. Spółka "a" funkcjonowała w obrocie gospodarczym. Dotyczy to następujących pism: - oświadczenia M. U. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "a", że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja Spółka "a" była podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą i rzetelnie rozliczała się przed organami skarbowymi, składając deklaracje CIT i VAT-7, - oświadczenia T. O. i J. N. - pracowników B. N. - na okoliczność, że zdarzenia objęte kwestionowanymi fakturami VAT miały miejsce. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać spełnione w określonych terminach, ustanowionych w art. 86 ust. 10 – 13, zaś jego realizacja została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi m.in. w art. 88 i 90 ustawy o VAT. Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, np. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (co w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie już w momencie realizacji przez stronę prawa do odliczenia wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 1a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powoływanego dalej jako "rozporządzenie". Przepis rozporządzenia o brzmieniu podobnym do art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT ma zastosowania do okresów rozliczeniowych marzec-maj 2005 r., zaś przepis ustawy - do okresów czerwiec-wrzesień 2005 r. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok z dnia 31 marca 2004 r., III SA 642/03 oraz wyrok WSA w Łodzi z 14 lutego 2007 r., l SA/Łd 1889/06. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że w tym postępowaniu nie ma znaczenia stopień zawinienia czy staranności danego podatnika oraz jego niedbalstwo w kwestii doboru kontrahentów. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Podnoszone przez skarżącą twierdzenia, że działała w dobrej wierze i nie miała żadnej świadomości ani wiedzy o tym, że Spółka "A" ma wyrejestrowaną działalność gospodarczą, nie mają zatem żadnego wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych, wynikających z bezpodstawnego odliczenia poszczególnych kwot wynikających z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Organ zarzucił stronie, że choć zapewniała o swojej staranności w doborze kontrahentów, nie skorzystała jednak z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Organ nie zgodził się z argumentacją podatniczki powołującej się na wyrok ETS C-440/04, uzasadniając, że każde orzeczenie zapada w określonym stanie faktycznym, który należy odnieść do zdarzeń zaistniałych w konkretnej sprawie. Orzeczenie, na które powołała się strona, dotyczy tzw. oszustw typu "karuzela podatkowa", czego nie zarzucają podatniczce organy podatkowe. Dlatego też powołany wyrok nie przystaje do zaistniałego sporu. Jednocześnie ETS uznał, że transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, będą stanowić dostawę towarów oraz stanowią działalność gospodarczą zgodnie z przepisami VI Dyrektywy, niezależnie od intencji podmiotu innego niż sam podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru innej transakcji wchodzącej w skład łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, o czym nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Prawo takiego podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również zostać naruszone gdy nie wiedząc lub nie mogąc się dowiedzieć, stał się on uczestnikiem transakcji stanowiącej rodzaj oszustwa podatkowego. Zdaniem organu na zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, funkcjonującego w prawie krajowym, zezwala art. 176 Dyrektywy VAT (art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy). Wprowadzenie do porządku prawnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (zgodnego z art. 176 i art. 273 Dyrektywy VAT i art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy), miało na celu zapobieżenie odliczeniom podatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z art. 273 Dyrektywy VAT wynika m.in., że państwa członkowskie mogą wprowadzać dodatkowe wymogi dokumentacyjne w przypadku transakcji wewnętrznych (krajowych). Ponadto zasada wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi kontynuację wprowadzonego w dniu 1 maja 2004 r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, a wcześniej (w okresie od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r.) - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.). Z treści art. 176 drugi akapit Dyrektywy VAT wynika również, że istotne dla możliwości utrzymania przez państwa członkowskie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego jest istnienie tego ograniczenia w momencie przystąpienia do Wspólnoty (natomiast art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy mówił o momencie wejścia w życie VI Dyrektywy), tj. w dniu 1 maja 2004 r. Ponieważ przepisy ograniczające prawo do odliczania podatku od towarów i usług obowiązywały w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, zatem nie można uznać, że pozostają one w sprzeczności z regulacjami unijnymi. Ponadto w myśl art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT i art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, jeżeli towary i usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia z podatku do zapłaty podatku od wartości dodanej do zapłacenia lub zapłaconego na terytorium kraju w odniesieniu do towarów lub usług, które są lub mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Realizacja tego prawa, jak wynika z art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT (art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy), uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika faktury (dokumentu) wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, 239 i 240 tej Dyrektywy. Art. 226 Dyrektywy VAT (art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy) w sposób wyraźny wskazuje jakie elementy winna zawierać faktura, w tym m.in. numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, pod którym podatnik zrealizował dostawę lub świadczenie usług. Dodatkowo wskazać należy na art. 213 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT (art. 22 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy), który stanowi, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Organ podkreślił, że w przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie można mówić o wystawieniu faktury przez osobę uprawnioną i o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku takiej transakcji podatnik (nabywca) dysponuje dokumentem nie zawierającym danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego. Nie można bowiem uznać, że dokument (faktura) taki zawiera numer identyfikacyjny podatnika, który dla potrzeb stosowania przepisów o podatku od towarów i usług nierozerwalnie związany jest z dokonaniem rejestracji w tym podatku (samo posługiwanie się numerem identyfikacji podatkowej nie oznacza, że jest to numer, o którym mowa w art. 226 Dyrektywy VAT), skoro sprzedawca posługuje się numerem fikcyjnym, lub został wykreślony z rejestru podatników VAT. Organ powołał się również na wyrok WSA z dnia 8 lutego 2006 r., l SA/Bd 643/05. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez B. N., która wniosła o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na treść tej decyzji oraz rażący błąd w ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że organ orzekający potwierdził jej zarzut, że nie przyprowadzono czynności kontrolnych w dokumentach Spółki A. Organ nie odniósł się do oświadczenia M. U., który oświadczył, że wszelka dokumentacja finansowo księgowa była prowadzona i gromadzona u niego w domu, a deklaracje VAT i CIT były składane. W ocenie skarżącej organ błędnie ocenił, że przedstawione przez skarżącą dowody nie potwierdzają wiarygodności kontrahenta, ponieważ są opatrzone datami wcześniejszymi. Dotyczy to następujących dokumentów: - potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika, wystawione 11 czerwca 2001 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - zaświadczenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. o niezaleganiu w podatkach, - zaświadczenie z 22 lutego 2004 r. o niezaleganiu z opłatą składek na ZUS, - oświadczenie Spółki A z dnia 16 czerwca 2004 r., że nie znajduje się w stanie likwidacji oraz nie zgłoszono w stosunku do niej wniosku o upadłości, - zaświadczenie Banku A z dnia 8 stycznia 2004 r. o posiadaniu przez A Sp. z o.o. czynnego rachunku bieżącego. Ponadto opierając się wyłącznie na ustaleniu innego organu Urzędu Skarbowego w G.) i to dotkniętego wadą, organ orzekający w niniejszej sprawie nie wyjaśnił wątpliwości, że M. U. nie wiedział o wyrejestrowaniu spółki A z rejestru podatników VAT oraz, że spółka A pomimo formalnego wykreślenia z rejestru faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, rozliczała się z właściwym terytorialnie Urzędem Skarbowym, składając stosowne deklaracje VAT i CIT. Skarżąca zarzuciła, że za podstawę rozstrzygnięcia organ przyjął wyłącznie treść art. 86 ustawy o VAT, nie uwzględniając zmian jakie nastąpiły po 1 maja 2004 r. w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej dostosowaniem prawa polskiego do prawa unijnego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS. Skarżąca stwierdziła, że prowadzi działalność gospodarczą współpracując z różnymi kontrahentami, m. in. ze Spółką "A", od której w dobrej wierze kupowała towar i przyjmowała faktury VAT, nie mając żadnej wiedzy ani świadomości, że firma ta ma wyrejestrowaną działalność gospodarczą w rejestrze podatników, co zostało ujawnione dopiero w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ. Ponadto podmiot ten jest w dalszym ciągu zarejestrowany w KRS-sie, w owym czasie osoby go reprezentujące posługiwały się dokumentami firmy, pieczątkami, jak również na dokumentach przewozowych widniała w/w firma i osoby ją reprezentujące. Skarżąca zarzuciła, że organ nie ocenił należytej staranności w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zawodowego charakteru (art. 355 K.c.), a także przesłankę jej umyślności, czego w ogóle nie badał. W ocenie skarżącej organ niewłaściwie rozstrzygnął okoliczność przedłożenia przez nią zestawu dokumentów kontrahenta, stanowiących dowód jej należytej staranności i działania w dobrej wierze. Skarżąca podniosła, że okoliczność toczącego się postępowania karnego wobec M. U. nie może być rozstrzygana na niekorzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (przepis ten wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub faktury korygujące wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania. Przepis ten budzi uzasadnione wątpliwości zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w zestawieniu z prawem unijnym. Co do zasady, z ustawy o VAT nie wynika bowiem, aby prawo do odliczenia podatku przysługiwało z tytułu faktury. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, lub kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z żadnego z tych przepisów nie wynika, że jedynie faktura lub dokument celny jest podstawą odliczenia podatku naliczonego. Co najwyżej można stwierdzić, że zasadniczo faktura jest podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego, ale w żadnym wypadku nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia powinna być określona jedynie do kategorii wydatków, nie może natomiast wprowadzać generalnych ograniczeń, jakich przykładem jest unormowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Pozostają one bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku. Nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca obawiając się unikania lub uchylania się od opodatkowania przez niektórych podatników wprowadza regulacje ogólne, uderzające w znacznej części w podatników działających zgodnie z prawem. Skoro w niniejszej sprawie sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży okazał się być podmiotem nieistniejącym, chociaż w rzeczywistości musiał wydać towar i wystawić fakturę VAT - to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy. (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 669-670). Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Szerszego omówienia wymaga tu zestawienie omawianego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) z prawem unijnym, w szczególności z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Akt ten obowiązywał w okresie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Art. 17 VI Dyrektywy precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (por. wyrok ETS C-33/03 z 10.3.2005 r.). Dla realizacji prawa do odliczenia koniecznym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. W treści art. 17 VI Dyrektywa posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z polską definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o VAT, potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, że pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Tym samym uznać należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz wcześniejszego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, który dodatkowo pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, wymagającym, aby nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych odbywało się mocą przepisów rangi ustawowej. Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponieważ organy w sposób wiarygodny nie zakwestionowały wykonania usług na rzecz skarżącej, na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Sam fakt niemożności skontaktowania się z wystawcą faktury i przeprowadzenia u niego kontroli, nie przesadza bowiem, że podmiot ten nie dokonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Natomiast w sytuacji gdy podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Analogiczne stanowisko zajął m. in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. I SA/Wr 1625/06 M.Podat. 2007/7/31, LEX 276086, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07 (LEX nr 310605). Oznacza to, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły należycie materiału dowodowego, przez co doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu dotyczącego faktur wystawianych przez podmiot niezarejestrowany, albo wykazania w sposób jednoznaczny, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podkreślić należy ponadto, że dowodem w sprawie nie może być również podejrzenie o możliwości popełnienia przez Prezesa Spółki "A" M. U., przestępstwa polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur, którego następstwem było złożenie zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w G. Skoro postanowienie o wszczęciu śledztwa w tej sprawie zostało wydane w dniu 24 sierpnia 2005 r., to można oczekiwać, że w chwili obecnej sprawa postępowania karnego została już zakończona. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. TF