I SA/Łd 895/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.024,- (trzy tysiące dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w następujących kwotach: za styczeń – 1.284,- zł, za luty – 1.172,- zł, za marzec – 1.544,- zł, za kwiecień – 1.830,- zł, za maj – 2.025,- zł, za czerwiec – 1.596,- zł, za lipiec – 1.882,- zł, za sierpień – 2.761,- zł, za wrzesień – 949,- zł, za październik – 2.043,- zł, za listopad – 2.000,- zł i za grudzień – 1.708,- zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatnik prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu i prowadzeniu targowisk w miejscowościach U. i S. Swoją działalność prowadził na podstawie umów dzierżawy targowisk miejskich oraz uchwał podjętych przez organy gmin. Jeśli chodzi o zarząd targowiskiem w S. podatnik działał na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z Gminą S., zgodnie z którą był uprawniony do pobierania opłaty targowej z tytułu prowadzonego handlu, według ustalonych stawek dziennych opłaty targowej, zatwierdzonych uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. Zebrana przez stronę opłata stanowiła w całości jego przychód, ponieważ zawarta z gminą umowa nie zawierała żadnych zapisów odnośnie wpłat z tego tytułu na rzecz Gminy S. Uchwałą z dnia [...] nr [...] Rada Miejska w S. ustaliła pobór opłaty targowej na targowisku miejskim w drodze inkasa przez dzierżawcę targowiska. Za pobór opłaty ustalono wynagrodzenie dla dzierżawcy w formie prowizji w wysokości 90% zainkasowanych kwot. Następnie w dniu [...] sporządzono aneks nr 2 do umowy dzierżawy z dnia[...], zgodnie z którym dzierżawca miał otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 90% od zainkasowanych opłat targowych. W 2002 r. podatnik otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne wynikające z ww. aneksu. Odnośnie natomiast prowadzenia targowiska w miejscowości U. W dniu [...] podatnik zawarł umowę z Urzędem Gminy U. dotyczącą wydzierżawienia targowiska i parkingu, przy czym strony ustaliły miesięczny czynsz w wysokości 5.600,- zł + VAT. Podatnik zawarł jednocześnie umowę zlecenie, na podstawie której przyjął obowiązki inkasenta opłaty targowej i parkingowej. W umowie ustalono, w oparciu o postanowienia uchwały Rady Gminy U. z dnia [...] nr [...], że podatnik będzie otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 80% zebranej opłaty. Podatnik za okres objęty decyzją organu I instancji nie składał deklaracji VAT-7. W dniu 9 czerwca 1999 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. M. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 14 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). W 2002 r. podatnik prowadził ewidencję sprzedaży zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Przychód podatnika w tym okresie pochodził wyłącznie z wyżej opisanej działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji podatnik błędnie kwalifikował świadczone usługi inkasowania opłaty targowej, traktując je jako usługi w zakresie pośrednictwa finansowego, objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tj. wymienione w załączniku nr 2 poz. 13 tej ustawy. Organ podatkowy, posługując się informacją uzyskaną z Głównego Urzędu Statystycznego, wskazał, że usługi polegające na pobieraniu opłaty targowej i parkingowej na zlecenie urzędu gminy, zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm.), mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.12-00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa". Usługi o symbolu PKWiU 74.84.12-00.00 nie były natomiast ujęte w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku VAT. Nie miało zatem zastosowania zwolnienie od podatku VAT przewidziane w § 69 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.). Przepis ten przewidywał zwolnienie od podatku VAT wszelkich prowizji i innych wynagrodzeń z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze, związanych wyłącznie ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o VAT. W konsekwencji usługi świadczone przez stronę, jako nie wymienione w żadnym załączniku, wykazie, czy przepisie ustanawiającym inną niż podstawowa, stawkę podatkową, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, podlegały opodatkowaniu tym podatkiem według stawki w wysokości 22%. Organ I instancji wskazał jednocześnie, że w trakcie postępowania dotyczącego rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za grudzień 2000 r. ustalił, że podatnik w dniu 16 października 2000 r. przekroczył limit uprawniający do zwolnienia od podatku VAT, określony w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym utracił prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, iż działalność inkasentów opłat lokalnych (w tym opłaty targowej) podlegała wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż do ich czynności zastosowanie znajdował § 69 ust. 1 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.), obowiązującego od 25 marca 2002 r. Przepisy te, identycznie sformułowane, rozszerzały zakres zwolnień przedmiotowych przewidziany w załączniku nr 2 do ustawy o VAT o wszelkie prowizje i wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności na podstawie umów agencyjnych, zlecenia, pośrednictwa, o ile pozostawały one w związku z usługami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. Kryterium związku z tymi usługami było jedynym i wystarczającym kryterium dla objęcia prowizji (wynagrodzeń) od wykonywanych usług zwolnieniem od podatku. Pełnomocnik podatnika wskazał, że załącznik nr 2 do ustawy w poz. 22 wymieniał jako zwolnione od podatku "usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej", sklasyfikowane pod symbolem 75 KWiU. Klasyfikacja ta natomiast wymieniała pod symbolem 75.11.12 "usługi finansowe i podatkowe", do których należało zaliczyć ściąganie podatków i opłat. Pobór opłaty targowej był zdaniem strony "usługą w zakresie administracji publicznej" zwolnioną z podatku VAT na podstawie załącznika nr 2 do ustawy o VAT poz. 22. Pełnomocnik podatnika podkreślił ponadto, że zwolnienie podatkowe wynikające z rozporządzeń Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. i 22 marca 2002 r. przysługiwało niezależnie od sposobu zaklasyfikowania statystycznego samej usługi inkasa opłaty targowej według standardów klasyfikacyjnych PKWiU. Przepisy tych rozporządzeń nie identyfikowały bowiem prowizji oraz innych wynagrodzeń z tytułu wykonywania wymienionych tam umów, za pomocą odwołania się do poszczególnych symboli PKWiU, co oznaczało, że zakresem zwolnienia były objęte wszelkie prowizje (inne wynagrodzenia) z tytułu wykonywania na zlecenie m.in. czynności inkasa, jeśli tylko czynności te były związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że organ I instancji, występując do GUS o wydanie opinii statystycznej, nie przedstawił wszystkich okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim stanowiska podatnika. Zdaniem pełnomocnika powyższe uchybienie mogło rzutować na wynik sprawy, zwłaszcza wobec istnienia w tym zakresie rozbieżności pomiędzy stanowiskiem podatnika, a poglądem organu kontroli skarbowej. Podniósł również, iż wydana opinia statystyczna dotyczyła klasyfikacji czynności jedynie na gruncie PKWiU, nie zaś na gruncie obowiązującej uprzednio KWiU, do której to odsyłały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (art. 54 ust. 4 ustawy o VAT). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał, że klasyfikacja usług wykonywanych przez podatnika, jaką zastosował organ I instancji, została potwierdzona kolejną opinią GUS, złożoną już w toku postępowania przed organem II instancji. Zaklasyfikowanie przez organ I instancji czynności wykonywanych przez podatnika do usług świadczonych przez agencje inkasa, nie naruszało zatem przepisów obowiązującego prawa. Usługi te nie były wymienione w treści żadnego z załączników do ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegały opodatkowaniu preferencyjnymi stawkami podatku VAT, a zatem właściwie zastosowano stawkę podstawową podatku VAT, określoną w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze na tę decyzję pełnomocnik A. B., wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, podniósł zarzut: a. naruszenia § 69 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 47 ustawy o VAT; b. naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu pełnomocnik strony powołał argumenty tożsame z zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo podniósł, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję oparł się na informacji udzielonej przez GUS, która została wydana na gruncie PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. oraz poprzedzającej ją PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., która weszła w życie z dniem 1 lipca 1997 r., mimo że, zgodnie z art. 54 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., do celów poboru podatku od towarów i usług w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r. należało stosować klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Tym samym rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte zostało o niewłaściwą opinię klasyfikacyjną, co stanowiło istotną wadę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. i 22 marca 2002 r. organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, kiedy organ władzy publicznej (np: urząd gminy) scedował wykonywanie zadań związanych z poborem opłaty targowej za wynagrodzeniem na inny podmiot, to działalność tego podmiotu nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na niewłaściwej opinii klasyfikacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez podatnika zarówno w zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. nr 47 w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak i w obowiązującej od dnia 1 lipca 1997 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jest identyczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest czy skarżący, będący dzierżawcą targowisk w miejscowościach U. i S. i jednocześnie poborcą na tych targowiskach opłat targowych w drodze inkasa, zgodnie z uchwałami: Rady Miejskiej w S. z dnia [...] i Rady Gminy U. z dnia [...], za pobieranie których ustalono skarżącemu w uchwałach wynagrodzenie w formie prowizji, był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. od uzyskanego wynagrodzenia, stosownie do art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.). W konsekwencji przesądzić należy czy czynności wykonywane przez inkasentów to świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie wskazanego art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Unormowania prawne dotyczące inkasentów zawarte są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Zgodnie z art.9 tej ustawy inkasent ma obowiązek pobrania podatku od podatnika i wpłacenia go organowi podatkowemu we właściwym terminie. Za te czynności, to jest pobór podatków i opłat stanowiących dochody gminy, rada gminy, powiatu oraz sejmik województwa może ustalić inkasentowi wynagrodzenie (art.28 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie dopełnienie obowiązków przez inkasenta skutkuje wydaniem decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej (art.30 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Powyższy stan prawny uzasadnia stwierdzenie, że inkasent jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. Nałożenie obowiązku poboru podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu oraz określenie wynagrodzenia z tego tytułu nie może nastąpić w drodze umownej. Właściwą formą jest tu uchwała rady gminy, która jest aktem prawa miejscowego, zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy, mająca swoje oparcie w art.19 pkt.2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Pomiędzy skarżącym a Radą został nawiązany na podstawie wskazanych wyżej Uchwał stosunek administracyjnoprawny, charakteru którego nie mogły zmienić późniejsze umowy precyzujące obowiązki związane z poborem i odprowadzaniem opłaty targowej. Publicznoprawny charakter świadczenia jakim jest wynagrodzenie inkasenta wynika także z treści art.52 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, wynagrodzenie inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej traktuje się na równi z zaległością podatkową. Pobór i wpłata opłaty targowej nie była więc w analizowanych okresach podatkowych usługą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonywanie czynności inkasenta nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, typowym dla czynności publicznoprawnych. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd. 16/06 oraz wydany w wyniku skargi kasacyjnej od tego wyroku wyrok NSA z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 986/06 nie publ.). Nawet w przypadku uznania, że wykonywane przez skarżącego czynności inkasenta mieszczą się w pojęciu usług, o których mowa w art.2 ustawy VAT z 1993 r., prowizja wypłacona skarżącemu za pobór i odprowadzanie opłaty targowej podlegałaby zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Wynika to z przepisów § 69 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) oraz § 67 ust.1 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), stanowiących o zwolnieniu od opodatkowania prowizji i innych wynagrodzeń z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze, związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem Nr 2 do ustawy VAT z 1993 r. Wynagrodzenia uzyskiwane przez inkasentów, związane bezpośrednio ze świadczeniem usług na rzecz odpowiednich organów podatkowych wykonywanych z mocy prawa, w imieniu tych organów korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako usługi na rzecz administracji publicznej. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. narusza wskazane przepisy podatkowego prawa materialnego oraz przepisy art. 122, art.187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązujące organy podatkowe do zebrania, rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art.200 powołanej ustawy. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. JZ