I SA/Łd 9/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, Z. Kmieciak, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzją organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej 1511 (jeden tysiąc pięćset jedenaście) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. określił M. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 6132,20 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 113, 80 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji (nadanym na poczcie 25 marca 2002 r.) podatniczka wniosła o uwzględnienie faktu poniesienia przez nią wydatku z tytułu uzupełnienia wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej w kwocie 40.862,10 zł oraz wystąpiła o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 7763,79 zł i potrącenie z tej kwoty 113,80 zł na rzecz Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. Decyzja Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2004 r., I SA/Łd 81/03. Natomiast w wyniku zawartego w wymienionym odwołaniu wniosku podatniczki o zwrot nadpłaconego podatku Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia [...] umarzającą postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Jednak decyzja ta na skutek odwołania podatniczki została uchylona przez Izbę Skarbową z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (decyzją z dnia [...]) Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 7.763,79 zł. Organ podatkowy uznał, że podatniczka nie spełnia wymogów do zastosowania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wkładu budowlanego wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy wymienioną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej na nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie natomiast z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ tej ustawy uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom podatku dochodowego, jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie nienależne bądź w wysokości wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona samodzielnie przez podatnika – w tym przypadku w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie doszło jednak do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, w wyniku którego Urząd Skarbowy w Z. wydał decyzję wymiarową za 1999 r. Tym samym wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji tego organu, a nie z zeznania. Wobec tego, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, dopóty nie jest możliwe domaganie się przez podatnika stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. W skardze do sądu administracyjnego M. W. podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z prawem, bowiem pomija meritum sprawy. W uzasadnieniu przytoczyła argumenty za uznaniem poniesienia przez nią wydatku na cele mieszkaniowe w postaci wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej podniósł, że wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty było niedopuszczalne z uwagi na art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśnił, że po wymienionym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2004 r. została wydana nowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego (15 września 2004 r.) określająca wysokość podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 956,30 zł, od której wniesiono odwołanie, ale nie zostało ono jeszcze rozpatrzone. Sąd zważył, co następuje: Przede wszystkim należy zauważyć, że wniosek skarżącej (z dnia 25 marca 2002 r.) o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. został przez nią złożony w czasie toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie tego podatku. W tej sytuacji wniosek ten nie powinien być rozpatrywany w odrębnym postępowaniu – w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, lecz w ramach toczącego się już postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (p. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym – DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.; obecnie tekst jednolity z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.); por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2000 r., I SA/Ka 24/99 (ONSA 2001 r., nr 3, poz. 140) i z dnia 13 października 2002 r. SA/Sz 884/01 (POP 2003 r., nr 2, poz. 26). Co prawda w 2002 r., kiedy to skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty, nie obowiązywał jeszcze powołany przez stronę skarżącą przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowiącym w szczególności, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie), to jednak – jak wynika z przywołanych wyroków NSA – również wtedy należało przyjmować, że wniosek skarżącej powinien być rozpatrzony wyłącznie w ramach toczącego się postępowania podatkowego, co zresztą miało miejsce; organy podatkowe w decyzjach wydanych w tym postępowaniu (Urzędu Skarbowego z dnia [...] i Izby Skarbowej z dnia [....] uchylonej następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2004 r.) odniosły się do podnoszonej przez skarżącą kwestii odliczenia od dochodu wydatków na uzupełnienie wkładu budowlanego. W wypadku, gdy toczy się już wszczęte z urzędu przez organ podatkowy postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego za dany rok, to w postępowaniu tym zostaje już przesądzona kwestia istnienia bądź nie nadpłaty w tym podatku; z określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z zeznania rocznego (p. art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy na podstawie tego ostatniego przepisu określał także wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzał nadpłatę) wynika wprost istnienie nadpłaty lub zaległości. Skoro zatem w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w tym podatku, to niedopuszczalne było wydawanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku – zresztą z tych samych powodów, z których organ podatkowy określił taką właśnie wysokość tego podatku. Co więcej, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (wymienionym wyrokiem z dnia 17 lutego 2002 r.) decyzji Izby Skarbowej dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za 1999 r. postępowanie podatkowe dotyczące tego podatku nadal jest w toku, a więc w postępowaniu tym zostanie rozstrzygnięta sporna kwestia odliczenia od dochodu wydatków na uzupełnienie wkładu budowlanego; w tym zakresie sąd administracyjny wyraził w wymienionym wyroku ocenę prawną, wiążącą organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu tej sprawy. Niedopuszczalne zatem jest, aby tę samą kwestię (odliczenia od dochodu spornych wydatków mieszkaniowych od dochodu, co ma wpływ na wysokość podatku, a tym samym na istnienie nadpłaty) powtórnie rozstrzygać w odrębnym postępowaniu. Należy przy tym zauważyć, że w wyniku wymienionego wyroku z dnia 17 lutego 2002 r., została wydana nowa decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (15 września 2004 r.), określająca podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości, z której wynika nadpłata (a nie zaległość, jak w poprzedniej, uchylonej, decyzji); co prawda skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie, ale spór dotyczy jedynie wysokości wydatków podlegających odliczeniu od dochodu (a nie kwestii, czy w ogóle skarżąca poniosła wydatki mieszkaniowe podlegające odliczeniu). Z powyższych względów zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) bez potrzeby odnoszenia się do podniesionej w skardze kwestii uznania określonych wydatków za podlegające odliczeniu od dochodu, rozstrzygniętej już w poprzednim wyroku sądu administracyjnego (w sprawie I SA/Łd 81/03). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.