I SA/Łd 9/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 3.156,- (trzy tysiące sto pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A Spółce zoo z siedzibą w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2001 r. W uzasadnieniu tej decyzji powołując przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, wywiódł, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, a jako dowód winny dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w uzasadnieniu faktycznym, jak i prawnym podjętej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji spełnił powyższe przesłanki. Jak bowiem wynika z treści decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup surowca do produkcji wina w postaci moszczów i koncentratów owocowych w firmie B, wystawione faktury stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec Spółki A wykazało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż funkcjonował łańcuch podmiotów wzajemnie ze sobą powiązanych i wystawiających faktury VAT, dokumentujące sprzedaż moszczu i koncentratu owocowego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno firma handlowa [...], jak i C wystawiały w 2001 r. faktury VAT sprzedaży koncentratów owocowych i moszczu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. tzw. "puste faktury", firma handlowa D była pierwszym ogniwem wystawiającym "puste" faktury VAT. Drugie ogniwo w wystawianiu przedmiotowych faktur stanowiła firma B, która była z kolei wystawcą pustych faktur VAT dla spółki A. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie dla ustalenia tego samego faktu przesłuchiwany kilkukrotnie P. P. właściciel firmy D (w charakterze świadka, strony, podejrzanego - w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., przez Prokuraturę Okręgową i Wydział Dochodzeniowo-Śledczy Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł., nigdy nie potwierdził faktu dokonania sprzedaży moszczu i koncentratu na rzecz firmy B. I tak, w dniu 7 lipca 2005r. przesłuchany w obecności pełnomocnika strony adwokata T. S. zeznał, że "pod koniec 2000r. przekazałem nieznanej mi osobie plik faktur podstemplowanych i podpisanych. (...) przeze mnie i był to bloczek i nie wiem ile to było sztuk"; były to faktury "in blanco", w dniu 23 lipca 2003r. oświadczył z kolei, że Firma D powstała 10 września 1999r. i jej zadaniem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur bez pokrycia towarowego", a te ostatnie wyjaśnienia potwierdził w sporządzonym przez Wydział Dochodzeniowo-Śledczy Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. protokole z dnia 19 września 2003r., gdzie był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Dowody pozyskane w postępowaniu karnym skarbowym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., korespondują z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu kontrolnym, stanowią one logiczny ciąg zdarzeń. W opinii organu odwoławczego, powyższe stwierdzenia (dotyczące postępowania karnego i postępowania kontrolnego) mają również zastosowanie odnośnie drugiego ogniwa w łańcuszku podmiotów powiązanych, tj. firmy B, w szczególności zaś w stosunku do istotnych dla sprawy dowodów z przesłuchań M. J. (pracownika umysłowego) spisanych kilkukrotnie w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Z powyższych dowodów wynika, że "papierowy obrót fikcyjnym towarem odbywał się poprzez firmę B, przy czym oprócz fikcyjnego obrotu moszczem i koncentratem, B w sposób faktyczny handlowała cukrem". M. J. zeznał ponadto, że źródłem pochodzenia fikcyjnego moszczu i koncentratu owocowego była firma E o innych mu nie wiadomo. Powyższym dowodom organ dał wiarę chociażby z tego względu, że M. J. był bliskim współpracownikiem B. L., zorientowanym w sytuacji firmy, mającym dostęp do istotnych dokumentów firmy, np. dokumentów źródłowych, przelewów. Ponadto za istotne w sprawie uznał również to, że w trakcie przesłuchania świadka spisanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 24 czerwca 2006r. M. J. podtrzymał swoje wcześniej złożone wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji (zawarte na str. 15 zaskarżonej decyzji), zgodnie z którym należy dać wiarę złożonym zeznaniom Pana J. z uwagi m.in. na fakt, że "wskazywane kwoty dokonywanych przez świadka wpłat na rzecz Urzędu Skarbowego w A. K. są zbliżone do kwot zawartych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 r. złożonych przez P. P.". Jak bowiem wyjaśnił Pan J., raz w miesiącu na polecenie Pana L. jeździł do C. i dokonywał wpłat rzędu 200-400 zł na konto jakiegoś urzędu w A. K. (w tym miejscu wyjaśnił, że chodzi o wpłaty na rzecz firmy D- pierwsze ogniwo "łańcuszka"). Zauważył, iż przesłuchana M.M.-L. (właścicielka firmy B) zeznała, iż "moim zadaniem było: bycie słupem, czyli danie mojego nazwiska, za co nie brałam pieniędzy, ponieważ miałam zaufanie do mojego męża, w okresie w którym był prowadzony B., a pracownicy firmy B w osobach M. W. (pracownika fizycznego) i M. P. (pracownika fizycznego), świadczący pracę w 2001r. na rzecz firmy B, przesłuchani w Urzędzie Kontroli Skarbowej, potwierdzili, że firma B nie dokonywała zakupu koncentratów owocowych i moszczy w firmie C. Zatem wykazane przez firmę B w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT faktury VAT zakupu i sprzedaży w/w surowców nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Żaden z tych świadków nie wskazał, aby firma B w okresie 2001 r. zajmowała się handlem lub produkcją moszczu, bądź też koncentratu owocowego dostarczonego rzekomo w 2001 r. dla Spółki A. Świadkowie ci potwierdzali prowadzenie przez firmę B tego rodzaju działalności handlowej, ale przed rokiem 2000, zaś działalności produkcyjnej dotyczącej tłoczenia moszczu owocowego (w B) w okresie przed 1998r. Natomiast jako przedmiot prowadzonej działalności w trakcie 2001r. świadkowie wskazywali głównie handel cukrem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę, iż zeznania M. W. i M. P. pozostawały w sprzeczności z zeznaniami M. D. (pracownika fizycznego B) w zakresie dostaw koncentratu jabłkowego dla Spółki A. Zeznaniom tego ostatniego świadka nie dano jednak wiary, przede wszystkim dlatego, że Pan D. jako jedyny z przesłuchiwanych świadków zeznał odmiennie. Ponadto, w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż koncentrat owocowy konfekcjonowany jest w beczkach 200 litrowych, a nie - jak wskazuje ww. świadek - w beczkach o pojemności 2000-5000 litrów. Również wskazywanie przez Pana D. dokładnej trasy przejazdu z towarem w postaci koncentratu i moszczu, organ pierwszej instancji zasadnie uznał za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Wskazanie dokładnej trasy było, co słusznie podkreślił ten organ, bowiem możliwe z uwagi na fakt, że trasę tę Pan D. pokonywał przynajmniej raz w tygodniu, wożąc dla firmy A. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył nadto, iż firma B dokonywała zakupu towarów w okresie 2001 r. od firmy E wystawiane przez nią faktury VAT w okresie 2001r. nie dokumentowały, co zeznał P.P., sprzedaży moszczu i koncentratu owocowego. Nadto, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 grudnia 2005r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. R. S., udziałowiec Spółki D i Wiceprezes Zarządu, rzekomo odkupujący od firmy B moszcz i koncentrat zalegający w magazynie tej firmy na dzień 31 grudnia 2001r., zeznał, że wiedział iż transakcje w zakresie obrotu tymi towarami to fikcja oraz o tym, iż towaru nie było. Niezależnie od powyższego, "papierowy obrót" fikcyjnym towarem w firmie B został potwierdzony ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] - wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków (pracowników spółki A- P. K., E. P. i H. G.) oraz dwóch członków Zarządu Spółki A, tj. prokurenta Spółki K. N. i Wiceprezesa Zarządu S. P. Świadkom tym nie dał jednak wiary z uwagi na zebrany materiał dowodowy dotyczący wcześniejszych ogniw "łańcuszka", tj. firmy D i firmy B. Nadto zauważył, iż zeznania złożone przez Pana N. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 11 lipca 2005r., że moszcz i koncentrat pochodziły z firmy B, stoją w sprzeczności z jego zeznaniami złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w P. w dniu 13 listopada 2003r., gdzie stwierdził, że "osobiście nie widziałem nigdy, iż przywożono towar z E i B ale widziałem jak później moszcz był używany do produkcji wina i domniemywałem, iż pochodził on z tych firm". Pan P. przesłuchany w dniu 6 grudnia 2005r. zeznał z kolei, że "nie mogę wykluczyć, że pomimo wskazania na dokumentach, iż surowiec ten pochodzi z B i E mógł być z innych firm". Ponadto – tak jak organ pierwszej instancji – zauważył, że trudno dać wiarę zeznaniom pracowników Spółki A, gdyż żaden z nich nie potrafił wskazać przewoźnika dostarczającego towar w postaci moszczu i koncentratu zafakturowanego przez firmę B. Biorąc natomiast pod uwagę, iż ilości zawarte w fakturach wskazują na dostawy dużymi samochodami (moszcz w cysternach, koncentrat w beczkach) trudno uznać, iż pracownicy nie potrafią wskazać żadnego przewoźnika, w tym Pan N., który zeznał, że był obecny przy dostawach kwestionowanych towarów). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Spółki, pracownicy sprawujący stały nadzór podatkowy w tej Spółce nie potwierdzili faktu dostaw moszczu i koncentratu do Spółki A w 2001r., świadkowie ci bowiem zeznali, że nie jest im znana firma B jako dostawca surowców do Spółki A; nie mieli obowiązku sprawdzać źródeł pochodzenia surowców, gdyż dostawy surowców nie podlegały kontroli szczególnego nadzoru podatkowego; nie znali źródła ich pochodzenia, jak i ich dostawcy. Także stanowisko Spółki, że dostawy moszczu i koncentratów owocowych zakupionych w Firmie B potwierdzają zapiski dotyczące badań laboratoryjnych, jest nieprawdziwe. Załączone zapiski nie zawierają bowiem zapisów dotyczących badań laboratoryjnych moszczu i koncentratu owocowego - pochodzącego wg Spółki z firm E i B. Na podstawie analizy dostarczonych zapisów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że na przełomie lat 2001 i 2002 tylko w czterech dniach odnotowano informacje odnośnie badań (najprawdopodobniej) dotyczących analiz moszczu (koncentratu) owocowego. Informacje te, w ocenie organu, przeczyły jednakże stanowisku strony, zgodnie z którym przedmiotowe badania dotyczyły analiz moszczu pochodzącego z firmy B i E. Pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego zeznali bowiem, iż do ich obowiązków należało nadzorowanie jakości i ilości zużywanych do produkcji surowców, jednak nie mieli oni obowiązku sprawdzania źródła pochodzenia surowców. Informacje takie podawała Spółka, wg atestów lub świadectw jakości, wystawianych przez dostawcę tego surowca. Analizując przedstawione zapiski w powiązaniu z fakturami VAT wystawionymi na "dostawę" tych surowców z firm B i E stwierdził, iż badania takie nie były przeprowadzone dla dostaw "pochodzących" od firm B i E. W wyniku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., stwierdził, iż wykorzystywane przez Spółkę Ado produkcji wyrobów winiarskich surowce w postaci koncentratów i moszczy owocowych nie pochodziły z Firmy B, potwierdzeniem czego jest w szczególności zeznanie S. P. oraz K. N.. Powołując przepis art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dania 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) wywiódł, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż faktury sprzedaży moszczu i koncentratu wystawione przez Firmę B na rzecz Spółki A stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi firmami. Zatem zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zauważył, iż stronie umożliwiono czynny udział w tym postępowaniu oraz zapewniono możliwość składania wyjaśnień na każdym jego etapie. Zarzut Spółki, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka B. L. uznał za bezpodstawny. Organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego wielokrotnie za pośrednictwem poczty wzywał świadka do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej celem złożenia zeznań na okoliczność transakcji handlowych moszczem i koncentratem owocowym, ten jednak nie stawił się lub też nie odbierał tych wezwań. Inspektor kontroli skarbowej prowadzący czynności dowodowe podjął też próbę doręczenia owych wezwań w Sądach, kiedy to wzywany świadek stawiał się na rozprawy. Doręczone w ten sposób skutecznie B. L. wezwania nie skłoniły go do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Świadek przedstawiał wystawiane przez tego samego lekarza zaświadczenia, bądź zwolnienia lekarskie. Nie udzielił też odpowiedzi na przesłaną wraz z wezwaniem pisemną prośbę o wskazanie miejsca i terminu, w którym to miejscu i czasie możliwe byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nadmienił ponadto, iż w okresie, kiedy świadek nie stawiał się na wezwania do Urzędu Kontroli Skarbowej, stawiał się na rozprawy w Sądzie, co miało miejsce m.in. w dniach 20 września 2005r., 21 listopada 2005r, 12 stycznia 2006r, 31 stycznia 2006r., 27 lutego 2006r., 13 marca 2006r. Podkreślił, iż doręczonym przez pracowników UKS w dniu 27 lutego 2006r. w siedzibie Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...] nałożono na świadka karę porządkową oraz wezwano do złożenia zeznań w charakterze świadka w dniu 3 marca 2006r. Nałożona na świadka kara porządkowa, jak i doręczone kolejny raz wezwanie do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej nie zmobilizowały Pana L. do stawienia się celem złożenia zeznań w dniu 3 marca 2006r., a sam zainteresowany pismem z dnia 1 marca 2006r. złożył odwołanie od nałożonej kary porządkowej, podnosząc, iż "odwołuję się na postanowienie w sprawie nałożenia na mnie kary, gdyż w okresie wymienionym pozostawałem na zwolnieniu lekarskim, które załączam do pisma. Stan mój umożliwia mi uczestniczenie w postępowaniach". Analizując treść powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż choć sam Pan L. wskazał, że stan jego zdrowia pozwala na uczestniczenie w postępowaniach kontrolnych to kolejny raz nie stawił się w Urzędzie. Pełnomocnik, a następnie Spółka, pomimo posiadanej wiedzy (np. pismo z dnia 29 lipca 2005r. skierowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej do pełnomocnika strony), iż świadek ten notorycznie nie stawia się na wezwania, wciąż ponawiali żądanie o realizację tego dowodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., skoro strona zgłasza wniosek dowodowy, pomimo powyższej okoliczności, winna współdziałać z organami podatkowymi w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, np. poprzez wskazanie, jakich okoliczności to przesłuchanie miałoby dotyczyć i w jaki sposób przesłuchanie to mogłoby się przyczynić do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Tymczasem, jak wynika np. z treści pisma pełnomocnika strony z dnia 4 sierpnia 2005r. pełnomocnik wskazał wyłącznie, iż "w szczególności nie przeprowadzono dowodu z zeznań św. L. i B. L. Trudności z przesłuchaniem świadka (który jest chory i jak wynika z zaświadczeń lekarskich przebywa na zwolnieniu) nie mogą stanowić przeszkody w dochodzeniu do prawdy materialnej". Zdaniem organu odwoławczego, z treści obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie można wywieźć konkluzji, iż organy podatkowe są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Ponadto jak słusznie podkreślił organ pierwszej instancji Spółka (wcześniej pełnomocnik) dopiero na etapie składania zastrzeżeń do postępowania kontrolnego wskazywała jako świadka, który - wg Spółki - miał się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego (w zakresie dostaw moszczu i koncentratów owocowych) najpierw M. M.-L. - właścicielkę firmy B, a następnie B. L.. Podkreślił, iż pomimo trudności przesłuchano M.M.-L., jej zeznania jednakże niewiele wniosły do sprawy. To zaś oznacza, że wartość dowodowa pozyskanych od męża M. M.– L. - B. L. zeznań w sposób diametralny nie wpłynęłaby na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia dowodu ze świadka B. L. - podjął próbę przesłuchania M.P. - pełniącego funkcję prezesa Zarządu Spółki A oraz będącego udziałowcem tej Spółki na okoliczność transakcji zakupu do produkcji surowców od firm B i E. Na doręczane wezwania M. P. również nie stawiał się w Urzędzie Kontroli Skarbowej i przysłał kserokopie zwolnień lekarskich wystawianych przez tego samego lekarza i przez tę samą przychodnię, co przedstawione zwolnienia przez B. L.. W sytuacji gdy sam Prezes Zarządu Spółki Anie jest zainteresowany wyjaśnieniem stanu faktycznego za niezrozumiałe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał żądanie Spółki przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Okoliczność tą potwierdza też brak odpowiedzi Spółki na zapytanie, czy M. P. świadczy nadal pracę na rzecz Spółki A, czy nadal przebywa na zwolnieniu lekarskim (jeżeli przebywa na zwolnieniu to kierowano prośbę o przesłanie kserokopii tych zwolnień). Spółka wykazała zupełnie bierną postawę nie nawiązując współpracy z organem pierwszej instancji. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 1999r. sygn. akt l S.A./Ka 684-688/98, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywiódł, iż "postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym. Oznacza to, iż odwołanie od decyzji organu podatkowego musi zawierać zarzuty przeciwko decyzji organu podatkowego i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. Na podatniku ciąży zatem obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż niemalże wszystkie składane przez Spółkę wnioski dowodowe zostały zrealizowane, a organ nie uchylał się od realizacji tych wniosków, zwłaszcza dowodu z zeznań świadka B. L. W takim przypadku trudno oprzeć się wrażeniu, iż niechęć współpracy z organem pierwszej instancji jest typową grą na zwłokę, która w efekcie ma doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle przedstawionych powyżej dowodów trudno uznać za zasadny zarzut Spółki, iż organ pierwszej instancji próbuje zastąpić wnioskowane dowody innymi przeprowadzonymi w toku postępowania. Pismem z dnia 10 października 2006r., doręczonym w dniu 12 października 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona w dniu 16 października 2006r. zapoznała się z tym materiałem dowodowym. W skardze na powyższą decyzję Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej; art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art.. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Op. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła w szczególności, iż w sprawie naruszono zasadę swobody oceny dowodów; materiał dowodowy został bowiem oceniony w sposób dowolny. Podkreśliła, iż organy obu instancji nie zbadały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, materiał ten jest bowiem niekompletny, nie został uzupełniony zgodnie z żądaniem strony pomimo, iż podnoszone przez stronę okoliczności mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Powołując wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2001r., I SA/Łd 2490/98, zauważyła, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, a analiza materiału sprawy oraz ocena zarzutów odwołania dokonana przez organ odwoławczy winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie, zdaniem Spółki, organ drugiej instancji w uzasadnieniu ograniczył się jedynie do powierzchownego odniesienia się do zarzutów podatnika i zdawkowego stwierdzenia, iż pierwsza instancja w sposób wszechstronny rozpoznała sprawę. W ocenie Spółki, niedopuszczalne jest przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, gdyż to na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podatnik nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego (art. 281 § 2 Op). Skoro zatem organy zakwestionowały fakt nabycia przez Spółkę moszczu i koncentratów owocowych od firmy FHU B oraz postawiły tezę o obrocie tzw. "pustymi fakturami", to powinny ten fakt udowodnić. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia decyzji, postawa podatnika nie była bierna. Podatnik nie może wszak zastępować organów i wkraczać w imperium ich władzy w kwestii chociażby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Podatnik nie może zrezygnować ze zgłoszonych dowodów, ani też nie może fizycznie "doprowadzić" świadków, którzy nie stawiają się na wezwanie celem odebrania od nich zeznań. Wszelkie prawne instrumenty pozwalające wyegzekwować stawiennictwo znajdują się bowiem po stronie organów podatkowych a nie podatnika. W ocenie Spółki, przesłuchanie męża właścicielki B – B.L. jest nieodzowne, gdyż to on faktycznie zajmował się działalnością gospodarczą prowadzoną przez B. Zamiast przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, organ dokonał oceny tego dowodu przed jego przeprowadzeniem, uznając go za niewartościowy. Zdaniem Spółki, organ interpretuje zeznania świadków, chociażby S. P. i K. N., w sposób odpowiadający postawionej przez organ tezie o "pustych fakturach", pomimo, że ich dyspozycje przeczą temu lub też pozostają w jaskrawej sprzeczności z innymi osobowymi źródłami dowodowymi oraz dokumentami, a także różnią się między sobą. W konkluzji skargi, Spółka stwierdziła w szczególności, iż nie została potwierdzona teza organu pierwszej instancji o występowaniu procederu obrotu tzw. "pustymi fakturami", a teza ta jest przykładem domniemania okoliczności faktycznej negowanej przez podatnika. Powołując wyrok NSA z dnia 19 września 2001r., I SA/Łd 48/2001 i wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988r., III SA 964/87, ONSA 1989, z. 1, poz. 5, podkreśliła, że wątpliwości, a takie występują w niniejszej sprawie, należy rozpatrywać na korzyść podatnika. Wskazała nadto, iż bezsporną okolicznością jest dokonywanie dostaw moszczu i koncentratów, a organy podatkowe kwestionują jedynie wynikające z faktur źródło pochodzenia surowca. Skarżąca Spółka oświadczyła, iż owe faktury dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje, a surowce zostały podatnikowi sprzedane przez podmiot figurujący w fakturach zakupu jako sprzedawca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A Spółkę zoo z siedzibą w M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...]określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2001r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Op. Stosownie do powołanych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu powinny uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ocenia nadto na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, iż Spółka w 2001r. do produkcji wyrobów winiarskich używała surowca w postaci moszczu i koncentratu owocowego, a jednym z dostawców tego surowca wedle dokumentacji podatkowej Spółki była min. w firma B. Wątpliwości budzi natomiast okoliczność, czy firma B faktycznie dostarczała surowiec, czy też może wystawiała tylko tzw. "puste faktury". Na tą okoliczność organy podatkowe przeprowadziły, co należy podkreślić, obszerne postępowanie dowodowe i wyjaśniające. Przesłuchały bowiem licznych świadków, w tym właścicielkę formy B - M.M.-L. oraz pracowników fizycznych tej formy w osobach M. W., M. P. i M. D. oraz pracownika umysłowego M. J.; właściciela firmy F– P. P.; pracowników szczególnego nadzoru podatkowego; pracowników formy A w osobach P. K.,E.P.i H. G. oraz dwóch członków Zarządu Spółki A tj. prokurenta Spółki K. N. i Wiceprezesa Zarządu S. P.; R. S. - współudziałowca Spółki Di wiceprezesa zarządu tej Spółki. Dopuściły też dowody zgromadzone przez organy ścigania, tj. prokuraturę i policję oraz dokumentację podatkową i inne dokumenty z działalności zarówno skarżącej Spółki, jak i B, w szczególności ewidencję czynności szczególnego nadzoru podatkowego oraz wyniki badań laboratoryjnych surowca. Niemniej jednak dokonana przez te organy ocena materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań świadków, zdaniem Sądu, jest dowolna, opiera się ona, co słusznie podkreślono w skardze, na interpretacji zeznań świadków dokonanej w sposób mający uzasadniać tezę, iż wystawione przez B faktury dla skarżącej Spółki były fikcyjne. Zauważyć bowiem należy, iż zeznania świadków M. M.-L. oraz pracowników fizycznych tej formy w osobach M. W. i M. P., w oparciu o które podjęto kwestionowaną decyzję, nie dość, że nie potwierdziły dowodzonej przez organy tezy, to na domiar świadkowie ci nie mogli być zorientowani w działalności firmy B z uwagi na zakres ich czynności pracowniczych, a nadto rzadko bywali w firmie. I tak, właścicielka tej firmy zeznała do sporządzonego w UKS w Ł. protokołu z dnia 30 listopada 2005r. i z dnia 20 marca 2003r. min., iż zajmowała się prowadzeniem domu; jej zadaniem było "bycie słupem"; nigdy nie zajmowała się sprawami firmy, tymi bowiem zajmował się jej mąż B. L., A.G. i M.J.; dokumenty dotyczące prowadzenia B, sprzedaży, bankowe, ZUS, US podpisywała w domu; o szczegółach dotyczących prowadzenia B nie była zorientowana; mąż informował ją, iż firma zajmuje się sprzedażą cukru, moszczu i koncentratu owocowego; w magazynie firmy widziała niebieskie beczki o pojemności 200 litrów, ale nie wie czy były pełne; o działalności firmy dowiadywała się też w czasie spotkań towarzyskich, ale były to szczątkowe informacje; nie była na bieżąco informowana o prowadzonej działalności gospodarczej, ani o podejmowanych decyzjach; podpisywała blankiety faktur i innych dokumentów in blanco; na nieruchomości w B znajdowały się zbiorniki w hali – 8 szt. po 8 tys. litrów, zbiornik 20 tys. litrowy na zewnątrz do przechowywania moszczu, było też laboratorium. Zeznania te, w szczególności stwierdzenie świadka, iż jej zadaniem było "bycie słupem" nie jest, tak jak przyjęły organy podatkowe, równoznaczne wobec wskazanych przez świadka okoliczności z utworzeniem fikcyjnej firmy dla dokonywania fikcyjnych transakcji, lecz dowodzi, iż świadek ten w ogóle nie zajmował się prowadzeniem firmy i nie posiada wiedzy o jej działalności. Do protokołu świadek ten nie oświadczył bowiem, iż działalność firmy była fikcyjna, stwierdził jedynie, iż nie ma wiedzy na temat działalności tej firmy. Świadek nie potrafił wskazać jakichkolwiek danych związanych z działalnością gospodarczą firmy, w szczególności dostawców surowca. Także M. P. do protokołu przesłuchania z dnia 2 grudnia 2005r. zeznał min., iż był zatrudniony min. w B w latach 2001 – 2002 na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, jednakże "większość zatrudnienia w tym okresie polegała na tym, że musiałem czekać pod telefonem w domu na wezwanie szefa, aby przyjechać do firmy"; nie bywał codziennie w firmie, a nawet jeśli był to przez 8 godzin nie wykonywał pracy; czasem zdarzało się, że nie było go w firmie 2-3 dni; pracował przy rozładunku i załadunku cukru, w gospodarstwie rolnym, mył samochody; firmą zarządzał B. L.; nie widział na terenie nieruchomości w B. moszczu i koncentratu, cysterny lub samochodu z beczkami; nie był we wszystkich pomieszczeniach znajdujących się na terenie posesji i nie wie co się w nich znajdowało; na zewnątrz nigdy nie widział dużych zbiorników i beczek; nie widział i nie słyszał, aby były przywożone plastikowe beczki, aby znajdowało się laboratorium; w gospodarstwie w ciągu roku był 20 dni i w ciągu tych dni nie widział żadnego ciężarowego samochodu; obok jego miejsca zamieszkania przejeżdżały samochody okryte plandeką, mogły jechać do firmy lub nie; nie wie co przewoziły. M. W. do protokołu z dnia 2 grudnia 2005r. zeznał z kolei, iż był zatrudniony min. w B w latach 2001 – 2002 na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony; pracował przy rozładunku i załadunku cukru; mył samochód B. L.; poza ośmiogodzinnym czasem pracy był wzywany na telefon w godzinach popołudniowych i wieczornych, tj. około 20; bywając w różnych godzinach na terenie firmy nie widział beczek ani cysterny z moszczem lub koncentratem; w firmie nie bywał codziennie; jeśli była w firmie sprzedaż moszczu i koncentratu to on o tym nie wie; na terenie nieruchomości w B stały zbiorniki około 20 tys. litrów w ilości 15 szt., w których można było przechowywać moszcz. Na podstawie tak sformułowanych zeznań tych świadków, w ocenie Sądu, trudno bez zastrzeżeń postawić dowodzoną przez organy podatkowe tezę, świadkowie ci byli bowiem pracownikami fizycznymi, którzy nie byli informowani o zdarzeniach związanych z prowadzoną w firmie działalnością gospodarczą, nie widzieli też wyposażenia firmy; nadto bywali dość rzadko w firmie. Z kolei zatrudniony w tym samym czasie w B M. D., odmiennie niż ww świadkowie, zeznał do protokołu z dnia 2 grudnia 2005r. min., że miejscem składowania koncentratu było gospodarstwo rolne położone w B, a w B. była hurtownia cukru; przeważnie jeździł po cukier, przewoził również koncentrat i nieraz butelki po winie na paletach; koncentrat przewoził z B w beczkach po około 2 tys. litrów min. do A w M.; w B była taśma, pompa elektryczna z wężami służącymi do przepompowywania koncentratu; nie wie skąd pochodził przepompowywany koncentrat; w B nigdy nie widział beczek mogących służących do konfekcjonowania i transportu moszczu bądź koncentratu. Z kolei M.J. bliski współpracownik B. L. do protokołu z dnia 24 czerwca 2005r. zeznał, iż w 2001r. B zajmowała się handlem cukrem, a do jakiegoś czasu również handlem winem; o zamówieniach z A nikt z nim nie rozmawiał; moszcz i koncentrat według jego wiedzy nie szedł; z A nie był wywożony; chyba nie widział cysterny bądź jakiegoś innego samochodu z moszczem lub koncentratem w B.; dość często przebywał poza firmą; koncentrat bywał też w beczkach, można było go przywozić samochodem, ale większą ilość to już cysterną; na podstawie braku towaru w firmie wnioskuje, że był obrót fikcyjny, fakturowy; towaru nie widział na terenie firmy; niewykluczone, iż dostawa moszczu lub koncentratu mogła być dokonywana bezpośrednio do odbiorcy; w 2001 r. w B bywał rzadko i nie ma wiedzy czy tłocznia była używana; podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone min. do protokołu z dnia 26 lutego 2003r. i 8 kwietnia 2003r. Zeznania tego świadka również cechuje brak pełnej wiedzy na temat działalności B, a w wypowiedziach tego świadka pojawiają się zwroty, tj. "nie wyklucza", "wnioskuję na podstawie" czy "chyba nie widział". Nadto w aktach sprawy znajdują się jedynie projekty wskazanych protokołów z dnia 26 lutego 2003r. i 8 kwietnia 2003r., protokoły te nie zostały bowiem podpisane ani przez przesłuchującego, ani przez zeznającego. Pomimo to ustalenia faktyczne sprawy organy oparły na okolicznościach wynikających z tych protokołów. Zeznania wskazanych świadków nie dowodzą więc w sposób niebudzący wątpliwości, iż firma B wystawiła dla A tzw. "puste faktury", że B nie prowadziła w rzeczywistości handlu surowcem do produkcji wina. Nadto pozostają one ze sobą w sprzeczności, a wywodzona ze złożonych chociażby do sporządzonych przez UKS w Ł. protokołów z dnia 8 października 2002r., z dnia 15 października 2002r. czy z dnia 17 października 2002r. zeznań P. P. – właściciela "Wektory" okoliczność dokonywania obrotu bez pokrycia towarowego między firmami B i F. oznacza automatycznie, iż wystawione przez B dla A faktury również były fikcyjne, B mogła wszak zajmować się dystrybucją surowca, nie trudniąc się jego produkcją. Dowodzonej przez organy podatkowe okoliczności nie poświadczają także zeznania pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, którzy zeznali do protokołów z dnia 14 października 2005r. i 17 października 2005r. min., iż ich obowiązkiem było nadzorowanie nakładania znaków skarbowych akcyzy na wyroby winiarskie; przy dostawach moszczu koncentrowali się na jego jakości, ekstrakcie i jego ilości, zużyciu moszczu do nastawu; nie zawsze byli obecni przy dostawach surowca, czasami cysterna przyjeżdżała w nocy; nie interesował ich też dostawca surowca. Tezie organów podatkowych przeczą też zeznania pracowników A, którym, powołując się w szczególności na treść wskazanych wyżej zeznań pracowników B, nie dały wiary. I tak, chociażby świadek K. N.– prokurent Spółki - do protokołu z dnia 11 lipca 2005r. zeznał min., iż największym dostawcą w 2001r. moszczu i koncentratu był B; jest pewien, że był to moszcz i koncentrat z B; nie wie gdzie B kupował surowiec, dla tego świadka B był handlarzem – pośrednikiem; nie zawsze bywał przy dostawach surowca; moszcz był przywożony w cysternach, zaś koncentrat w beczkach. S. P.– wiceprezes zarządu Spółki- z kolei do protokołu z dnia 6 grudnia 2005r. zeznał min., że w pewnym czasie mieli problem z jakością dostarczanego przez B moszczu lub koncentratu. Wskazani świadkowie mieli z pewnością wiedzę o zdarzeniach mających miejsce w toku prowadzonej przez A działalności, przede wszystkim dlatego, że pełnili oni określone funkcje w Spółce i byli upoważnieni do podejmowania decyzji gospodarczych. W tym stanie rzeczy istotna dla prawidłowego merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy okoliczność fikcyjnej sprzedaży surowca przez B nie dość że nie została udowodniona, to dodatkowo organ odwoławczy pominął wnioskowany przez Spółkę w piśmie z dnia 4 sierpnia 2005r., z dnia 14 sierpnia 2006r. oraz w odwołaniu z dnia 12 września 2006r. dowód z zeznań świadka B. L. i M.P., dowód przy pomocy którego z uwagi na posiadaną przez tych świadków wiedzę o działalności poszczególnych firm, być może doszłoby do wyjaśnienia spornej okoliczności faktycznej sprawy. Z zeznań właścicielki firmy B wynika wszak, iż zarządzeniem jej firmy zajmował się faktycznie B. L.. Drugi z tych świadków jako prezes zarządu Spółki A oraz współudziałowiec Spółki z pewnością również może dostarczyć wielu istotnych informacji o zdarzeniach gospodarczych zaistniałych w Spółce. Podkreślić należy, iż zeznania tych świadków, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, mogły mieć dużą wartość dowodową, a ocena ich wartości dowodowej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może mieć miejsca przed przeprowadzeniem dowodu. Nadto, co należy zaznaczyć, okoliczność, która miała być udowodniona przy pomocy tego środka dowodowego, nie została, co wykazano wyżej, udowodniona innymi środkami dowodowymi, tj. zeznaniami pracowników B, pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a także dokumentacją Spółki. Nie bez znaczenia ma też okoliczność, iż w sprawie odmowy dopuszczenia tegoż dowodu organ odwoławczy nie podjął żadnej czynności procesowej, a przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu wskazał dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym strona została zaskoczona stanowiskiem organu w tej kwestii, a nie można wykluczyć sytuacji, w której zakomunikowana stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji odmowa przeprowadzenia tego dowodu mogła skłonić stronę do podjęcia próby dowodzenia spornej okoliczności w inny sposób. Pomijając ten dowód organ naruszył wskazane na wstępie uzasadnienia przepisy. Nie jest to zresztą jedyne uchybienie w przeprowadzaniu postępowania dowodowego i wyjaśniającego w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych w piśmie z dnia 27 września 2004r., a następnie w piśmie z dnia 14 sierpnia 2006r. Spółka A wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka M. I., w aktach brak jednak protokołu przesłuchania tego świadka, brak też dowodu świadczącego o podjęciu choćby próby przesłuchania tego świadka. Spółka wniosła też o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji współpracującej z B firmy R. S. oraz wniosek o ponowne przesłuchanie R. S. na okoliczność daty nagrania rozmowy tego świadka z B. L. oraz odsłuchania nagrania z uwagi na liczne braki w scenopisie z nagrania, w piśmie z dnia 4 września 2006r. zaś wniosła o zbadanie nagrania z rozmowy B. L. z R. S. przez specjalistyczne laboratorium. Do tych wniosków dowodowych organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się. Zauważyć też należy, iż organ pierwszej instancji dopuścił dowód z zeznań G. N. i M.P., uznając tym samym, iż ich zeznania mają istotne znaczenie w sprawie, po czym z uwagi na doręczenie wezwania przez awizo zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, nie podejmując nawet kolejnej próby przeprowadzenia wskazanego dowodu. Sąd podzielił też argumentację Spółki, iż spowodowane chorobą trudności w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka B. L. i M. P. nie stanowią podstawy rezygnacji z przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza jeśli dowód ten ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Rezygnacja z przeprowadzenia dowodu jest bowiem dopuszczalna jedynie w przypadku, który nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdy dowód nie ma istotnego znaczenia lub przesłuchanie świadka nie jest możliwe, gdyż nie ma możliwości nawiązania kontaktu ze świadkiem, np. z powodu utraty przytomności przez świadka. Zauważyć nadto należy, iż ciężar dowodowy przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym, a ciężaru tego nie wolno przerzucać na podatnika, a tym bardziej organ nie może sugerować, co uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, by skarżący wpłynął na świadka i nakłonił go do stawienia się w organie celem złożenia zeznań. Z tych względów organy podatkowe dla wyjaśnienia okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości obowiązane są uzupełnić postępowanie dowodowe o wskazane wyżej dowody, a następnie dokonać stosownie do art. 191 Op oceny całego materiału dowodowego sprawy. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...]są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa, o kosztach postępowania między stronami zaś orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. ms