I SA/Łd 9/08

Dnia 7 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] roku, w której organ podatkowy określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w W. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 126.049 zł, należną z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] i stwierdził, że różnica w podatku od towarów i usług wynikającym z niniejszej decyzji a podatkiem pobranym przez organ podatkowy wynosi 33419 zł. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że 25 września 2006 roku podatniczka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu koncentraty białek serwatkowych zaklasyfikowanych do kodu 3502209900 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich – TARIC ze stawką celną 16,7 EUR/100kg. Zadeklarowana kwota wynikająca z długu celnego oraz podatku od towarów i usług wyniosła odpowiednio 23753 zł oraz 92630 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił spółce niezaksięgowaną kwotę należności wynikającej z długu celnego z tytułu importu towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym w wysokości 151908 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki z dnia 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając jako organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Decyzją z dnia [...] określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towaru objętego tym zgłoszeniem celnym w wysokości 126049 zł. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zarzuciła decyzji naruszenie powołanych w niej podstaw prawnych, a w szczególności Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także zasad postępowania określonych w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej o. p.), m. in. art. 120, 121, 122 i 123 tej ustawy. Wniosła o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia szczególnych właściwości spornego towaru oraz określenia cech albumin klasyfikowanych do kodów 35022091 i 35022099 (wyodrębnienia istotnych różnic) oraz o ponowne przebadanie próbek towaru na okoliczność jego składu mającego decydujące znaczenie dla określenia kodu CN. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT). Analizując zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że dotyczą one wyłącznie klasyfikacji taryfowej, która nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Zarzuty te były już przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym od decyzji [...] z dnia [...], w której Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował zgłoszenie celne m. in. w zakresie klasyfikacji taryfowej. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I. W uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący odniósł się do sformułowanych przez spółkę zarzutów, wniosków i okoliczności podniesionych w zażaleniu. Przytaczając treść art. 197 § 1 o. p. organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów jest nieuzasadnione. Postanowieniem nr [...] organ odniósł się już bowiem do podobnego wniosku postawionego w sprawie celnej, dotyczącej tego samego zgłoszenia celnego, odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność ustalenia szczególnych właściwości towaru i określenia cech albumin klasyfikowanych do kodów 35022091 i 35022099 oraz odmówił ponownego przebadania próbek towaru na okoliczność jego składu. Organ odwoławczy zauważył również, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie podatku od towarów i usług, zatem biorąc pod uwagę treść art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, zasadniczy wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie ma rozstrzygnięcie w sprawie celnej. Decyzja określająca podatek od towarów i usług w imporcie ma charakter techniczny, gdyż automatycznie w zależności od ustalonej kwoty cła i wartości celnej nalicza się podatek od towarów i usług z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatkowej. Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie powołanych w postanowieniu organu I instancji podstaw prawnych, a w szczególności Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także zasad postępowania określonych w dziale IV o. p., a w szczególności w art. 120, 121, 122, 123, 197 § 1 oraz art. 210 § 4 o. p. W lakonicznym uzasadnieniu w całości podtrzymała stanowisko zaprezentowane w toku postępowania celnego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia długu celnego oraz w skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...]. W jej ocenie decyzje w przedmiocie podatku VAT nie mogą być tylko prostą konsekwencją zmian dokonanych przez organy celne w zakresie należności celnych i to nieprawomocnych i nieostatecznych. Błędy organów celnych przy określaniu należności celnych skutkują bowiem wadliwością rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ocenie strony organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do podniesionych przez nią argumentów i okoliczności mających istotny wpływ na określenie należności celnych, zasłaniając się odrębnością postępowania oraz odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu odwoławczego pożądane jest, aby rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości należności celnych od importu towarów w toczącym się postępowaniu celnym było skorelowane z określeniem kwoty podatku od importu towarów w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich naczelnik urzędu celnego powinien dokonać odrębnych ustaleń -w jednym dotyczących wysokości cła, w drugim – podatku, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stanowisko spółki byłoby uzasadnione w przypadku, gdyby zaistniała konieczność rozstrzygnięcia w trybie zasadniczym kwestii wstępnej, prejudycjalnej, tj zagadnienia materialnoprawnego, będącego we właściwości innego organu. Wydanie decyzji dotyczącej podatku z tytułu importu towaru nie jest uzależnione od ostateczności decyzji wydanej w sprawie należności celnych. Za powyższym stanowiskiem przemawiają wprowadzone przez ustawodawcę zasady wszczęcia postępowania celnego, które regulują przepisy art. 165 o. p. oraz art. 73 ustawy prawo celne. Takie same zasady wszczynania postępowania funkcjonują w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z uwagi na wynikającą z przepisów ustawy o VAT możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatków z tytułu importu towarów w decyzji dotyczącej należności celnych (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT) oraz w świetle analogicznych zasad wszczynania postępowań, dopuszczalne jest jednoczesne uruchamianie postępowań w sprawie celnej i podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego jako podmiot służby celnej, który posiada status organu podatkowego, jest władny i zobowiązany określić prawidłową kwotę podatku VAT należnego z tytułu importu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Biorą przy tym pod uwagę zarówno naruszenia prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów postępowania , regulujących postępowanie administracyjne ( podatkowe ) i mających wpływ na wynik postępowania, stanowiących podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji czy postanowienia ( art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W przypadku wystąpienia tego rodzaju uchybień sąd zobligowany jest zastosować środki przewidziane ustawą ( art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzut naruszenia zasad postępowania, w szczególności art. 120,121,122,123, 197 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 120-123 o.p. regulują ogólne zasady postępowania podatkowego, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Zasady ogólne nie są jednak tylko dyrektywami interpretacyjnymi. Powołane przepisy zawierają normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie jest obwarowane różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością decyzji podatkowej (por. B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 431-432). Art. 120 o.p. statuuje zasadę praworządności, nakazując organom podatkowym działać na podstawie prawa. W ramach tego działania organy winny przede wszystkim zbadać, czy są właściwe do prowadzenia postępowania , następnie zaś prawidłowo zastosować prawo poprzez ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcję faktu, uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną oraz wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy (por. J.Wróblewski- Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 52). Właściwość organów podatkowych w tej sprawie nie budzi wątpliwości i wynika z art. 13 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Strona nie zgłaszała zresztą zarzutu w tym przedmiocie. Również na etapie stosowania prawa nie doszło do jego naruszenia. Wbrew zarzutom skargi postępowanie prowadzone bowiem było sposób, który nie naruszał zaufania podatnika do organów podatkowych ( art. 121 o.p.), przede wszystkim organ podatkowy nie rozstrzygał na niekorzyść strony wątpliwości wynikających z przepisów prawa, wyjaśniał jej też, dlaczego nie uwzględniał składanych w postępowaniu wniosków dowodowych, wskazywał podstawę prawną swego działania. Nie można mu też zarzucić, iż ukierunkował postępowanie dowodowe tylko na wyjaśnienie okoliczności niekorzystnych dla strony. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z kolejną zasadą ogólną- zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 o.p.) obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Oznacza to, iż do jego obowiązków należy określenie zakresu postępowania dowodowego z uwzględnieniem tych faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego limitowany jest zatem treścią hipotezy normy prawnej, która ma w ocenie organu mieć zastosowanie( por. B.Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2006,s. 497, A.Gomułowicz [w:] A.Gomułowicz, J.Małecki – Podatki i prawo podatkowe- Warszawa 2002, s. 159). W tym przypadku przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu importu towaru. Rzeczą organów podatkowych było zatem ustalenie, czy strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, czy dokonała jednej z czynności opodatkowanych tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, jaka to była czynność, czy prawidłowo określono podstawę opodatkowania i stawkę podatku. ( art. 29-32 i art. 41 -42 ustawy o VAT). Ustaleń tych organ dokonał w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia. Pozostaje bowiem poza sporem, iż podatniczka dokonała importu towaru, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest sporna również stawka podatku. Kwestią sporną jest jedynie podstawa opodatkowania. Tą zaś zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT jest wartość celna towaru powiększona o należne cło ( pominięto dalszą część przepisu jako nieistotną w tej sprawie). Ustalenie wysokości długu celnego jest więc okolicznością prawnie relewantną w postępowaniu dotyczącym określenia podstawy opodatkowania. Kwota należności celnych określona zostaje przez stronę w zgłoszeniu celnym, a w przypadku stwierdzenia , iż zgłoszenie celne zostało wypełnione nieprawidłowo, organ celny określa wysokość długu celnego w drodze decyzji ( art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne -Dz.U. Nr 68,poz. 622 ze zm.). W tym przypadku ustalono, iż w postępowaniu celnym stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym, mające wpływ na wysokość cła, a tym samym- na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wysokość cła wynikała z decyzji organu celnego. Istotnie, w dacie wszczęcia postępowania podatkowego decyzja ta nie była decyzją ostateczną. Przymiot ten posiadała już jednak w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zauważyć zaś należy, iż w postępowaniu odwoławczym organ II instancji musi uwzględnić stan faktyczny istniejący w chwili wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym ( zgodnie z zasadą dwuinstancyjności strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy- art. 127 o.p., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 1988 r., sygn. akt SA/Lu 151/88, opubl. w ONSA z 1988, z.2,poz. 72), nie może też zignorować faktu istnienia decyzji ostatecznej określającej wysokość długu celnego, skoro wysokość cła ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zauważyć ponadto należy, iż art. 33 ust. 2 ustawy o VAT nie wymaga uprzedniego wydania ostatecznej w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego, przeciwnie- dopuszcza określenie zobowiązania podatkowego w decyzji dotyczącej należności celnych ( art. 33 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 8/2007, LexPolonica nr 1573623, Rzeczpospolita 2007/211 str. F7). Mimo takiej możliwości stwierdzić należy, iż w postępowaniu podatkowym ( choć w przypadku importu zarówno postępowanie celne, jak i podatkowe prowadzi ten sam organ) nie podlega ocenie prawidłowość zgłoszenia celnego w zakresie należności celnych ( w tym, np.: prawidłowa taryfikacja towaru), ale prawidłowość samoobliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług ( co wyraźnie wynika z art. 33 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, który uprawnia i zobowiązuje organ celny do określenia wysokości podatku w sytuacji, gdy stwierdzi nieprawidłowo podaną w zgłoszeniu celnym kwotę podatku).Tym samym zasadnie organy podatkowe odmawiały dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodów zmierzających do określenia prawidłowej taryfikacji celnej i stawki celnej towaru, skoro okoliczności te ( wobec określenia w decyzji należności celnych), nie były niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Do nieuwzględnienia takiego wniosku strony uprawniał je art. 188 o.p. Zauważyć należy, iż powołanie biegłego konieczne jest w przypadku , gdy w sprawie konieczne są wiadomości specjalne( art. 197 § 1 o.p.). W tym zaś przypadku opinia biegłego miała służyć wyjaśnieniu kwestii związanych z długiem celnym, nie były to więc okoliczności związane z przedmiotem sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu celnym nie stanowiło też zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Obie kwestie ( należności celnych i podatkowych) rozstrzygał bowiem w tym przypadku ten sam organ. Zauważyć tylko na marginesie należy, iż w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej należności wynikającej z długu celnego ( sygn. akt III SA/Łd 796/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. oddalił skargę. Stwierdzić również należy, że w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu na każdym jego etapie ( wzywano ją m.in. do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji), nie doszło zatem do naruszenia art. 123 o.p. Również uzasadnienie decyzji organów obu instancji zawierało wszystkie niezbędne elementy, wskazane w art. 210 § 4 o.p. Stan faktyczny w nim wskazany odnosił się bowiem do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jak wskazano zaś wyżej, nie było konieczne rozstrzyganie w tej sprawie kwestii związanych z taryfikacją towaru. Wskazano też, dlaczego w tym postępowaniu nie odniesiono się do zarzutów strony dotyczących taryfikacji towaru Z powyższych względów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. A. B.