I SA/Łd 9/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2517,- (dwa tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] określającą Spółce A z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 12.968,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w dniu [...]. Spółka A z ograniczoną odpowiedzialnością zgłosiła do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "kasza gryczana prażona", który zaklasyfikowała do kodu 1104 29 18 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Spółka A zadeklarowała podatek od towarów i usług w kwocie 11.023,00 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił spółce niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości 38.909,00 zł, ponieważ zgłoszony towar zaklasyfikował do kodu 1904 10 90 00 Taric. W konsekwencji decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 12.968,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że kwestie dotyczące chwili powstania długu celnego oraz osoby, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła reguluje art. 201 ust. 1 pkt a, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne – 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.), zwanego dalej "WKC". Zgodnie ze wskazanymi przepisami dług celny w przywozie powstaje w sytuacji dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne [...] przyjęto w dniu [...]. i z tym dniem powstał obowiązek podatkowy. Spółka A jest podmiotem, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego, a zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru według zgłoszenia celnego. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest w myśl art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wartość celna powiększona o należne cło. Z kolei przepis art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. W załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 245, poz. 1638) obejmującym wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono pozycję 1904 "Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W niniejszej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług importowanego towaru wynosi 259.369,00 zł. Składa się na nią: zadeklarowana wartość celna towaru w kwocie 194.957,00 zł powiększona o należne cło w wysokości 61.212,00 zł oraz o koszty transportu poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju w wysokości 3.200,00 zł. Prawidłowa zatem kwota podatku od towarów i usług należna z tytułu importu przy zastosowaniu stawki podatku 5% wynosi 12.968,00 zł. Do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto wartość celną oraz należne cło wynikające z wskazanego rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, a nie kwestie związane z długiem celnym, rozstrzygnięte w decyzji z dnia [...]. W skardze na powyższą decyzję Spółka A wniosła o uchylenie decyzji z [...]. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...]. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka A zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania – art. 29 ust. 13 w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na ustaleniu, iż zachodzą podstawy do stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo w sytuacji braku podstaw do takiego stwierdzenia z uwagi na brak zmiany kodu CN w zgłoszeniu celnym [...]; 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa mająca istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie nieistniejącej decyzji wydanej w sprawie [...]. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że w niniejszej sprawie organ celny przyjął dokument celny [...] spełniający wymagania formalne z art. 62 WKC. Konstrukcja zgłoszenia celnego i długu celnego wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść dokumentu celnego [...] przez funkcjonariusza celnego. Decyzje w powiązanej sprawie [...] ([...]), zawierają kwalifikowaną wadę w postaci braku orzeczenia w ich sentencji o zmianie kodu klasyfikacji taryfowej CN. W świetle powyższego nie można przyjąć, że doszło w ogóle do zmiany kodu CN skutkującego zmianą taryfy celnej (do czasu takiej zmiany zgłoszenie skarżącego należy uznać za prawidłowe). W związku z tym kwota niezaksięgowana określona w decyzji organu w sprawie [...] ([...]), została określona bez jakiejkolwiek podstawy. Decyzje w sprawie [...] ([...]) nie zawierają w ogóle elementów w postaci orzeczenia o: określeniu (zmianie) klasyfikacji taryfowej towaru, wartości celnej towaru, poborze odsetek. W związku z powyższym zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane przy braku podstaw do stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo z uwagi na brak zmiany kodu CN w zgłoszeniu celnym [...]. Zaskarżoną decyzją został określony należny podatek od towarów w innej wysokości niż podana przez skarżącą spółkę, pomimo że nie nastąpiła jakakolwiek zmiana (dokonana przez organ) w zgłoszeniu celnym [...], która jest niezbędna do przyjęcia innego kodu CN. Ponadto zaskarżona decyzja narusza art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem przy wadliwie określonym należnym cle, na podstawie wadliwej decyzji ustalającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego, zalicza do podstawy opodatkowania w imporcie towarów poza wartością celną wadliwie określone cło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] skarżąca spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Łd 347/12. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012r., I SA/Łd 573/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi sprawę o sygn. akt III SA/Łd 347/12 ze skargi skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Prawomocnym wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., III SA/Łd 347/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. nr [...]. Z tego względu postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013r., I SA/Łd 573/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn, niż podniesione w jej treści. Z treści art. 29 ust. 13 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż jednym z elementów składających się na podstawę opodatkowania importu towarów jest wysokość należności celnych związanych z importem. Stąd należy wyprowadzić wniosek, iż wysokość cła bezpośrednio wpływa na wysokość podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji – na wysokość podatku. Wskazać przy tym należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Celnego, występujący jako organ podatkowy, postąpił prawidłowo określając spółce wysokość VAT w oparciu o ustaloną wcześniej, ostateczną decyzją, wartość długu celnego. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (tak NSA w wyrokach z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 2042/08 i 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06, a także WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 151/08 – dostępne w internecie). Sąd podkreśla jednak, że organ, który decyduje się na orzekanie o wysokości podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy kwota należności celnych jest przedmiotem sporu rozstrzyganego przez sąd administracyjny, ponosi ryzyko tego, że uchylenie decyzji określającej wysokość należności celnych, pociągnie za sobą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...]., określająca wysokość podatku od towarów i usług, jak i kontrolowane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadły m.in. w oparciu o decyzję z dnia [...] , nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]., którą to ostatecznie ustalono skarżącej Spółce A kwotę długu celnego w wysokości 38.909 zł. Stanowisko organów celnych w przedmiocie wysokości długu celnego zostało poddane ocenie sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego drugiej instancji. Wyrok stał się prawomocny z dniem [...]. Tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja, na podstawie której organy podatkowe określiły w niniejszej sprawie wielkość zobowiązania podatkowego spółki. Uchylenie decyzji wydanej w przedmiocie należności celnych oznacza konieczność określenia na nowo wysokości należnego podatku od towarów i usług. Wyrok ten z mocy art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., wiąże także sąd w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98 i z dnia 9 czerwca 2006r., I OSK 1268/05). Powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. Skoro zatem elementy stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia wysokości należności celnych zostały w sposób wiążący ocenione przez Sąd, to niedopuszczalna jest ich odmienna ocena w postępowaniu w sprawie określenia podatku VAT w imporcie. W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien zatem uwzględnić wynik postępowania w sprawie określenia długu celnego, gdyż dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie celnej z uwzględnieniem wskazań zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 18 lipca 2012r., III SA/Łd 347/12, pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Organy powinny też respektować wyrażane w orzecznictwie sądowym stanowisko, wedle którego na gruncie oceny tych samych elementów stanu faktycznego należy dążyć do zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa, za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy zatem uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2005r., I FSK 283/05 – niepubl. i z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 527/05, ONSAiWSA z 2006r., nr 5, poz. 134). Zarzuty skargi dotyczące wad kwalifikowanych decyzji określającej wysokość długu celnego w zakresie elementów jej rozstrzygnięcia – jako wykraczające poza granice rozpoznania tej sprawy i ocenione w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym – nie mogły zostać uwzględnione, tym bardziej, że decyzja celna została uchylona przez Sąd, który we wskazanym wyroku również odniósł się do wad tej decyzji w zakresie objętych tymi zarzutami. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. iz