I SA/Łd 9/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...][...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2009 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającą J. J. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2009 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. stwierdzono, że podatniczka za II kwartał 2009 r. zaniżyła podatek należny wskutek uwzględnienia w rejestrze sprzedaży danych wynikających z faktur korygujących niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co do okoliczności dokonania zwrotu Spółce z o. o. "A" zaliczki w kwocie 422.000 zł mającej dotyczyć prac ogólnobudowlanych w budynku mieszkalnym położonym w Ł. przy ul. A 25. Z ustaleń organu kontroli skarbowej, w tym materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Rejonowej Ł.-P., wynikało, że J. J. nie zwróciła na rzecz ww. kontrahenta zaliczki, a tym samym wystawione przez podatnika ww. faktury korygujące nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem Strona za II kwartał 2009 r. zaniżyła kwotę podatku należnego o 27.607 zł, co skutkowało zmianą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za ten okres oraz w konsekwencji zmianą rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości tę decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania podtrzymując ww. ustalenia wydał decyzję z dnia [...] r., którą dokonał rozliczenia podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...]r. w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie zauważył, że spór w sprawie dotyczy zaniżenia przez Stronę w II kwartale 2009 r. podatku należnego na wskutek uwzględnienia w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji podatkowej (korekcie deklaracji) VAT-7K składanej za ten okres danych wynikających z faktur korygujących niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co do okoliczności dokonania zwrotu Spółce z o. o. "A" zaliczki w kwocie brutto 422.000 zł dotyczącej prac ogólnobudowlanych, które miały być wykonane w budynku mieszkalnym położonym w Ł. przy ul. A 25. Powyższe dotyczy trzech faktur korygujących wystawionych przez Podatnika w dniu 4 maja 2009 r. o numerach:[...], [...],[...]. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził w 2009 r. wobec firmy "A" za poszczególne okresy 2007 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W wyniku powyższego podmiot ten - który reprezentowała A. G. - przedłożył dokumentację podatkową dotyczącą transakcji z podmiotami powiązanymi, w tym z firmą J. J. (w 2007 r. firma funkcjonowała pod nazwą "B" a od 2009 r. pod nazwą "C"). Jak wynika z treści pisma A. G. z dnia 29 września 2008 r. cyt.: "strony zawarły umowę na roboty budowlane na budowę budynku mieszkalnego w Ł. przy ul. A 25. Wartość umowna robót wynosi netto 930.000 zł, przewidywany zysk 241.478 zł. Umowa jest w trakcie realizacji i na jej podstawie wystawiono jedynie faktury zaliczkowe na łączną kwotę netto 394.392,53 zł". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi, w tym również, w zakresie dotyczącym odliczenia przez firmę "A" podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych w łącznej kwocie 27.607,47 zł wystawionych przez J. J. i dotyczących robót budowlanych w Ł. przy ul. A 25. Spółka "A" powiązano była osobowa z Podatnikiem, tj. J. J. była od 2005 r. jedynym wspólnikiem w ww. spółce i jednocześnie pozostawała prokurentem samoistnym tej firmy do dnia 10 maja 2009 r. Członkami Zarządu spółki "A" byli: S. K. (Prezes Zarządu) i A. G. (Członek Zarządu). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił okoliczności w jakich dojść miało do zwrotu S. K. zaliczki w kwocie 422.000 zł. Stwierdził, iż J. J. zeznała, że to jej firma wystawiła faktury korygujące i zostały one opatrzone Jej pieczątkami firmowymi, oraz że dostarczone zostały osobiście A.G.. Natomiast A. G. zeznała, że to ona wystawiła i podpisała sporne faktury korygujące. Organ wskazał, że to Podatnik zobowiązany jest wystawiać dokument sprzedaży, w tym również faktury korygujące (z wyjątkiem sytuacji, gdy nabywca został upoważniony do wystawiania takich dokumentów - co nie miało miejsca w sprawie, nie przedłożono na tę okoliczność żadnych dokumentów). Ponadto, w opinii Organu, dość dziwna wydaje się być sytuacja, że Podatnik zwracając w obecności tylko dwóch osób znaczną kwotę pieniędzy nie pamięta, kto i kiedy wystawił dokument KP. W normalnych realiach gospodarczych (i nie tylko) podmiot dokonujący zapłaty (zwrotu pieniędzy) zwraca uwagę przede wszystkim na należyte udokumentowanie tego faktu, aby w przyszłości uniknąć potencjalnych zarzutów, że do zapłaty za towar (usługę) lub zwrotu zaliczki nie doszło. Ponadto z zeznań Strony i A. G. wynikają także rozbieżności komu miała zostać zwrócona zaliczka - Strona twierdzi, że S. K., natomiast A. G., że pieniądze zwrócono Jej i S. K.. Brak należytej staranności i odmienne zeznania co do okoliczności wystawienia faktur korygujących, jak również wyjaśnień komu miano zwrócić zaliczkę oraz fakt powiązań osobowych J. J. w firmie "A" – w ocenie organu odwoławczego – świadczą o tym, że w sprawie nie doszło do zwrotu zaliczki w kwocie 422.000 zł. Na powyższe wskazują również zeznania S. K. z dnia [...] r. złożone w Prokuraturze Rejonowej Ł.- P. (świadek zmarł w 2013 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej S. K. nie tylko nie mógł podpisać dokumentu KP z dnia 27 kwietnia 2009 r. ale również od dnia 8 stycznia 2007 r. wszelkich innych dokumentów spółki "A" (z wyjątkiem wpisów do dziennika budowy dotyczącej budowy przy ul. B 13 w Ł.). Wszelkie inne dokumenty związane z funkcjonowaniem tej spółki, które mogłyby zostać opatrzone podpisem S. K. stanowić mogły dokumenty podpisane in blanco przez tę osobę. Gdyby jednak w sprawie posłużono się takim dokumentem wówczas poświadczałby on nieprawdę w zakresie opisanej w nim czynności, tj. zwrotu zaliczki. W sprawie zarówno J. J., jak i A. G. zeznały, że przedmiotowy dokument KP wystawiony został w dniu zwrotu zaliczki, tj. 27.04.2009 r. i podpisany został przez S. K.. Mając na uwadze powyższe organ wskazał na zeznania S. K., że od dnia 08.01.2007 r. nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących spółki "A". Po drugie z dniem 31.01.2008 r. rozwiązano z S. K. umowę o pracę, choć formalnie widniał w dokumentach ww. spółki nadal jako jej Prezes - świadek w tej kwestii zeznał, iż myślał, że sprawą tą zajmie się właściciel spółki "A". Po trzecie S. K. nie będąc już pracownikiem ww. firmy od dnia 31 stycznia 2008 r. nie mógł już podejmować żadnych czynności w imieniu i na rzecz spółki "A". Ponadto S. K. oświadczył, że nie zna firmy C i nazwa ta nic Jemu nie mówi. Zatem także powyższe świadczy o tym, że osoba wskazana na dokumencie KP z dnia 27.04.2009 r., jako osoba podpisująca ten dokument, tj. S. K., na którym widnieje pieczątka firmy C, nie mogła podpisać ww. dokumentu. Organ nadmienił również, że do kwestii tej odniesiono się w Akcie Oskarżenia z dnia 25.06.2013 r. sygn. akt [...] sporządzonemu m.in. przeciwko J. J., który skierowany został do Sądu Okręgowego w Ł. i w którym stwierdzono, że cyt.: "Od początku 2007 roku S. K. nie świadczył pracy na rzecz spółki z o.o. A i nie wykonywał na rzecz tego podmiotu żadnych czynności, albowiem korzystał ze zwolnienia lekarskiego, związanego z ujawnioną u niego ciężką chorobą nowotworową (szpiczak mnogi). Począwszy zatem od stycznia 2007 roku S. K. nie miał żadnego wpływu na sprawy spółki z o.o. A, nie świadczył na jego rzecz pracy, jak również nie wykonywał na jego rzecz żadnych czynności". W świetle powyższego, mając na uwadze wniosek Pełnomocnika o dopuszczenie jako dowodu załączonych do odwołania dokumentów (których oryginały znajdują się w posiadaniu J. J.) na okoliczność tego, że cyt.: "S. K. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu spółki "A" w okresie od 2007 roku, aż do dnia 11 maja 2009 r., w tym podpisywał liczne dokumenty, związane z działalnością spółki" Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał ich oceny pod kątem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie dał im wiary. Ponadto w sprawie ustalono, że dokumenty dotyczące funkcjonowania spółki "A" w latach 2006-2009 zawierają podpisy (parafy), które nie zostały nakreślone przez S. K.. Organ odwoławczy zauważył, że wobec A. G. i J. J. toczy się przed Sądem Okręgowym w Ł. postępowanie karne o sygn. akt [...] m.in. o podrabianie dokumentów w ten sposób, że podrobiono podpisy Prezesa Zarządu spółki "A" S. K.; o poświadczanie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że A. G. i Pani J. J. sporządzały protokoły zgromadzenia wspólników ww. spółki wskazując, że w zgromadzeniu tym uczestniczył S. K.; o wprowadzanie w błąd innych osób i firm oraz doprowadziły swymi czynami do niekorzystnego rozporządzania mieniem tych firm i osób; o umyślne wyrządzenie przez Panią G. przy współudziale Pani J. spółce z o.o. "A" szkody majątkowej. Organ kontroli skarbowej mając na uwadze fakt, że S. K. zmarł w 2013 r. nie mógł przeprowadzić dowodu z przesłuchania tego świadka (przedmiotowe postępowanie kontrolne wszczęte zostało 03.02.2014 r.). Jednakże dążąc do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ I instancji działając m.in. na podstawie art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 18.08.2014 r. powołał z urzędu D. P. (młodszy inspektor Policji w stanie spoczynku) biegłego w zakresie grafologu (wpisanego na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w Ł.) w celu wydania opinii w przedmiocie określenia autentyczności podpisu widniejącego na dokumencie KP z dnia 27.04.2009 r. (do powyższego załączono materiał dowodowy i porównawczy). Zgodnie ze sporządzoną opinią z dnia 27 sierpnia 2014 r. wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów (identyfikacja podpisu na dowodzie wpłaty), której celem było ustalenie czy cyt.: "czy podpis typu parafa w miejscu odcisku pieczęci o treści "PREZES ZARZĄDU S. K." na dowodowym pokwitowaniu przyjęcia pieniędzy jest autentycznym podpisem S. K., którego wzory podpisów przedstawiono do badań jako materiał porównawczy?" stwierdzono, że cyt.: "Podpis typu parafa w miejscu odcisku pieczęci o treści "PREZES ZARZĄDU S. K." na dowodowym pokwitowaniu przyjęcia pieniędzy KP datowanym na 27.04.2009 r. - nie jest autentycznym podpisem S. K., którego wzory podpisów przedstawiono do badań w charakterze materiału porównawczego - został podrobiony za pomocą odwzorowania wzrokowego podpisu S. K.". Podkreślono przy tym, że powołana w sprawie ekspertyza nie jest jedyną opinią biegłego w zakresie identyfikacji badania pisma. Z materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Rejonowej Ł.-P. dotyczącego postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] m.in. przeciwko: J. J. i A. G. (zakończonego skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko tym osobom do Sądu Okręgowego w Ł. XVIII Wydział Karny) wynika, że na zlecenie Prokuratury Rejonowej Ł.-P. sporządzona została przez B. A. biegłego w zakresie badania pisma ręcznego, podpisów, pisma maszynowego, pieczątek i druków (wpisanego na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w Ł.) opinia z dnia 19.12.2012 r. w przedmiocie badania pisma. Celem powyższego miało być ustalenie, czy podpisy stanowiące materiał dowodowy obejmujący dokumenty spółki "A" znajdujące się w aktach rejestrowych przechowywanych w Sądzie Rejonowym w G. X Wydział Krajowego Rejestru Sądowego (dotyczy lat 2006-2009) nakreślił S. K.. Wśród badanych dokumentów znajdują się dokumenty, które miały być podpisane przez S. K. po dacie 08.01.2007 r. Z ww. opinii wynika, że wszystkie dokumenty poddane badaniu zawierają podpisy (parafy), które nie zostały nakreślone przez S. K. (co do jednego podpisu na dokumencie stwierdzono, że prawdopodobnie nie został nakreślony przez S. K.). Natomiast co do dokumentu będącego oświadczeniem Zarządu spółki "A" z dnia 11.05.2009 r. o wyrażeniu zgody na zbycie udziałów, biegły sądowy stwierdził, że prawdopodobnie pochodzi od S. K.. Odnosząc się zatem do argumentacji, że fakt ten potwierdzać ma, że S. K. w okresie od 2007 roku, aż do dnia 11 maja 2009 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu ww. spółki i cyt.: "podpisywał liczne dokumenty, związane z działalnością spółki" organ stwierdził, że jest to tylko jeden dokument pośród wielu (ekspertyzie poddanych zostało kilkanaście dokumentów) a ponadto jedynie sugerujący, że mógł on zostać podpisany przez S. K.. Jednakże biegły nie wypowiedział w sposób kategoryczny co do autentyczności podpisu na tym dokumencie. Ponadto S. K. mógł podpisywać dokumenty in blanco, które następnie wykorzystywane były bez Jego woli i wiedzy do firmowania różnych dokumentów. Do kwestii takich podpisów na dokumentach oraz braku sprawowania od 08.01.2007 r. jakichkolwiek funkcji (świadczenia pracy) przez S K. w spółce "A" odniesiono się również w cytowanym Akcie Oskarżenia z dnia 25.06.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. mając powyższe na uwadze odniósł się do tej kwestii na stronie 6 zaskarżonej decyzji stwierdzając, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Pełnomocnika dowodu z opinii innego biegłego z powodów, że okoliczności na jakie przeprowadzony miał zostać wnioskowany dowód stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zatem brak wydania w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu kolejnego postanowienia, a odniesienie się do takiego wniosku w zaskarżonej decyzji nie stanowi podstawy do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które skutkować miałoby wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji uzupełniając o własną argumentację i ocenę , która pozwoliła na podjęcie zaskarżonej decyzji w kwestii nierzetelności danych zawartych w sporządzonych fakturach korygujących dokumentujących rzekomy zwrot otrzymanych zaliczek przez podatniczkę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzuciła: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania (jak również brak dążenia do zebrania) przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego, w tym zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma, który wydałby opinię cyt.: "celem stwierdzenia okoliczności dotychczas nieustalonych na podstawie oryginałów dokumentów, zawierających podpis (parafę) S. K.'* oraz zaniechaniu przesłuchania J. J. i A. G. na okoliczność wykonywania przez S. K. obowiązków zawodowych Prezesa Zarządu spółki z o. o. "A" w okresie od 2007 r., co, zdaniem Skarżącego, ma istotne znaczenie w zakresie weryfikacji wartości dowodowej zeznań tej osoby przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 30.05.2011 r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Ł.-P. postępowaniem w sprawie o sygn. akt [...]. Powyższe spowodować miało naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; b) art. 188 i w zw. z art. 197 § 1 ww. ustawy poprzez oddalenie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego z zakresu badania pisma cyt.: "podczas gdy powyższe żądanie strony należało uwzględnić, albowiem przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z których jedne nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a pozostałe w ogóle nie były stwierdzone żadnym dowodem"; c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na: - braku dokonania właściwej oceny dowodu z opinii biegłego z dnia 27.08.2014 r. wydanej przez D. P. i przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie jedynie na konkluzji wynikającej z przedmiotowej opinii, podczas gdy właściwa ocena tego dowodu powinna prowadzić do wniosku o braku możliwości dokonania kategorycznych ustaleń w zakresie autentyczności podpisu (parafy) S. K. złożonego na dokumencie KP; - dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów z protokołów przesłuchań: J. J. i A. G. i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie doszło do zwrotu zaliczki w kwocie 422.000 zł, podczas gdy prawidłowa ocena treści złożonych zeznań prowadzić powinna do wniosku cyt.: "iż zarówno zeznania co do okoliczności wystawienia faktur korygujących jak również okoliczności komu miano zwrócić zaliczkę nie zawierają takich rozbieżności, na których podstawie dałoby się dojść do wniosku o jakim mowa powyżej"; - dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka S. K. z dnia 30.05.2011 r. w postępowaniu prowadzonym przez ww. organ ochrony prawnej w sprawie o sygnaturze akt [...] i stwierdzeniu w oparciu o powyższe, że osoba ta nie tylko nie mogła podpisać dokumentu KP z dnia 27.04.2009 r., ponieważ oświadczyła, że nie zna firmy C, ale również wszelkich innych dokumentów związanych ze spółką "A" (z wyjątkiem wpisów do Dziennika Budowy przy ul. B 13 w Ł.), gdy prawidłowa ocena złożonych zeznań przez świadka prowadzić powinna do wniosku, że cyt.: "z dniem 31.01.2008 r. rozwiązano z nim umowę (S. K.), ale nie przestał być prezesem spółki "A" i w związku z powyższym w tej dacie utracił jedynie uprawnienia pracownicze, a nie uprawnienia związane z pełnieniem funkcji prezesa spółki, w tym prawa podejmowania czynności w imieniu i na rzecz spółki oraz podpisywania w jej imieniu dokumentów". Ponadto, w opinii Pełnomocnika, S. K. cyt.: "nie zeznał, że nie zna firmy C, a jedynie, iż nazwa ta nic mu nie mówi"; - dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów załączonych do odwołania od decyzji organu I instancji w postaci dokumentów podpisanych przez S. K., które świadczyć miały o pełnieniu przez tę osobę obowiązków Prezesa Spółki "A" w czasie od 2007 r. do 11.05.2009 r., poprzez odmówienie im wiarygodności cyt.: "w oparciu o bezpodstawne i zbyt daleko idące domniemania faktyczne" podczas gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na cyt.: "obalenie domniemania prawdziwości pochodzenia dokumentu prywatnego od osoby na nim podpisanej"; d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych cyt.: "co wyraża się w treści załączonego do odwołania (...) wydruku fotokopii dokumentu, dotyczącego jej sprawy, a nie znajdującego się w aktach niniejszego postępowania oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony postępowania"; e) art. 193 § 4 ww. ustawy poprzez brak uznania dla celów dowodowych okazanej przez Podatnika ewidencji sprzedaży VAT za II kwartał 2009 r., podczas gdy mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy nie zostało wykazane za pomocą wiarygodnych dowodów, że ewidencja ta prowadzona była w sposób wadliwy lub nierzetelny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. U jej podstaw legły wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. nie wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie wadliwej jego oceny , z wyprowadzoną tezą , iż nie doszło do zwrotu zaliczki w wysokości 422.000,- zł na rzecz spółki A. Na wstępie rozważań sąd pragnie wskazać ,że sądowa kontrola legalności działania administracji publicznej odbywa się w granicach danej sprawy a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") . Oznacza to ,że sądowa kontrola ma charakter kompleksowy i sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy dający podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wskazany okres oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2009 r. W ocenie sądu organy zebrały wystarczający materiał dowodowy , który dawał podstawę do jego oceny w najistotniejszej kwestii , a mianowicie braku rzetelności wystawionych 3 faktur korygujących w dniu 4.05.2009 r. oraz nie wystąpienia w rzeczywistości zwrotu otrzymanej przez skarżącą zaliczki w ww. kwocie , w oparciu o dokument KP z 27 kwietnia 2009 r., tytułem wynagrodzenia na prace ogólnobudowlane w budynku mieszkalnym w Ł. przy ul A 25, dokument rzekomo podpisany przez S. K. Prezesa Zarządu spółki A. Wobec tego przedmiotem dowodzenia nie musiały być wszystkie zagadnienia lecz te istotne z punktu widzenia hipotezy prawa materialnego , która wyznacza kierunek gromadzenia dowodów. O czym decyduje organ podatkowy. W niniejszej sprawie art.88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT . Z załączonych do akt administracyjnych dowodów wynika niezbicie , że nie mogło dojść do zwrotu zaliczki , na co powołuje się skarżąca , gdyż wskazany do jej odbioru na dokumencie KP S. K. nie potwierdził otrzymania kwoty 422.000,- zł , nadto jak wynika ze zleconej przez organy ekspertyzy kryminalistycznej sporządzonej przez biegłego z zakresu badania dokumentów , pisma ręcznego i podpisów , podpis na dokumencie KP datowanym 27.04.2009 r. nie jest autentycznym podpisem S. K.. Opinii tej w ocenie sądu nie sposób podważyć , jak czyni to strona , powoływanymi okolicznościami traktującymi o chorobie S. K. , która mogła zakłócać jego odruch pisarski a także , iż oparta została na materiale porównawczym w postaci fotokopii zapisanej na płycie CD, przy czym co ważne , skarżąca nie kwestionuje kwalifikacji biegłego. W ocenie sądu legitymujący się określonymi kwalifikacjami ekspert , co do zasady , przystępując do badania materiału ocenia przedstawiony mu do analizy i w zależności od jego wartości dowodowej podejmuje się wydania opinii. Tak też uczynił biegły D. P. , który w pkt I E in fine Sprawozdania wskazał ,że przedstawione do badań materiały ( dowodowy i porównawczy ) przedstawiają wartość badawczą i jako takie w całości zakwalifikowano do dalszych szczegółowych badan porównawczych. Stanowisko to uzasadnił z powołaniem się na poglądy wyrażane w fachowym piśmiennictwie . Zdaniem, sądu nie ma zatem podstaw by kwestionować to opracowanie. Tak też postąpiły organy opierając się na tej opinii. Tym samym uprawnione było stanowisko organów odmawiające uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony o powołanie kolejnego biegłego z przedstawieniem do oceny oryginalnego materiału zawierającego podpisy S. K.. Braku autentyczności podpisu S. K. na dokumencie KP , jak ocenił biegły stwierdzając we wnioskach ,że " podpis typu parafa (...) nie jest autentycznym podpisem S. K." , w świetle przytoczonej opinii został właściwie oceniony przez organy , i nie budzi wątpliwości sądu. Również S. K. przesłuchany w charakterze świadka w Prokuraturze Rejonowej Ł. – P. w dniu 30 maja 2011 r. zeznał , że w związku z jego chorobą, od stycznia 2007 r. nie wykonywał żadnych czynności w spółce A , której był prezesem. Jak wskazał nie był w stanie z uwagi na stan choroby. Nie bywał na żadnych budowach , które prowadziła spółka. Znamienne jest także i to ,że nie wykonywał żadnych czynności na budowie w Ł. przy ul A i C. Wskazał przy tym ,że mogło zdarzyć się , że pozostawił w spółce podpisane kartki in blanco nie zawierające żadnej treści celem ich wypełnienia. Jak zeznał czynił tak celem sprawniejszego załatwienia sprawy , działając w zaufaniu m.in. do A. G. i J. J. . Nieznane mu były nazwy firm C sp. z o.o. oraz C J. J. , na rzecz których nie świadczył jakichkolwiek usług. Zasadnie zatem organy uznały , że niewiarygodne są zeznania podatniczki oraz A. G. , że dokument KP w dniu zwrotu zaliczko tj. 27.04.2009 r. został podpisany przez S. K.. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy o prawdziwości zeznań wyżej wymienionego zaświadcza także i to , że jeśliby podpisał dokument KP to musiał zauważyć widniejąca pieczęć firmy skarżącej , z którą to nazwą firmy , jak wskazał , nigdy się nie spotkał. Informacje uzyskane w wyniku złożonego zeznania S. K. o braku jego obecności w spółce , a zatem i możliwości podpisywania dokumentów zostały pośrednio potwierdzone opinią biegłego sądowego B. A. zaczerpniętą z postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Ł.- P., które została włączona w poczet materiały dowodowego stosownym postanowieniem organu , podobnie jak akt oskarżenia wniesiony m.in. przeciwko J. J. , stając się pełnowartościowym materiałem dowodowym stosownie do art. 181 Op. pod warunkiem dokonanej jego oceny przez organ podatkowy. Słusznie zatem opierając się o ową opinię biegłego organ odnotował , że potwierdza ona , iż S. K. nie wykonywał po styczniu 2007 obowiązków Prezesa Zarządu spółki A, wobec zawartych w niej wniosków , że jego parafy na przedstawionym materiale dowodowym ( kilkadziesiąt podpisów ) nie zostały nakreślone przez tę osobę. Wskazać przy tym należy ,że są to dokumenty pochodzące zarówno z 2007 roku jak i 2008 np. weksel in blanco z 11.12.2008 r. wystawiony na rzecz firmy "D". Jakkolwiek skarżąca powołuje się, argumentując przeciwnie ,że parafa na złożonym dokumencie będącym oświadczeniem Zarządu Spółki A z 11.05.2009 r. o wyrażeniu zgodny na zbycie udziałów przez S. K. nie została zdyskwalifikowana , co więcej biegły wskazał , że pochodzi prawdopodobnie od S. K. , co ma dowodzić jego aktywności zawodowej aż do tego czasu , słusznie jednak podnosi administracja podatkowa ,że nie jest to wypowiedz kategoryczna a nadto , jak wskazuje , w tym celu mogła zostać wykorzystania jedna z kartek podpisanych in blanco , o czym wspominał S. K. w zeznaniu złożonym w dniu 30.05.2011 r. Sąd ocenę tę aprobuje , jako efekt logicznego rozumowania organu. Wskazać przy tym należy ,że S. K. zmarł w roku 2013 i żadne czynności procesowe z jego udziałem nie były już możliwe do przeprowadzenia , stąd też skoncentrowano się na dowodach pochodzących z postępowania karnego. Nie jest także zasadny zarzut ,oparty na odstąpieniu od przesłuchania podatniczki oraz A. G. na okoliczność wypełniania przez Prezesa Zarządu obowiązków w kresie od 2007 r. , co miałoby doprowadzić do weryfikacji zeznań S. K. złożonych w postępowaniu karnym. W ocenie sądu ze zgromadzonego już materiału dowodowego wynika ,że S.K. nie wykonywał obowiązków w spółce począwszy od stycznia 2007 r. i zasadnie organy z powołaniem się na art. 188 Op. wywiodły , że przepis ten nie nakłada obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji gdy dana okoliczność została już wykazana innym dowodem , skoro z dotychczasowych dowodów wynikają niebudzące wątpliwości ustalenia stanu faktycznego . Odmowa uczynienia zadość żądaniu strony w ocenie sądu nie stanowi naruszenia prawa. Nie bez znaczenia dla oceny nierzetelności wystawionych faktur korygujących a także dokumentu zaświadczającego o zwrocie zaliczki ma również treść wspomnianego wcześniej aktu oskarżenia , w którym organ ścigania dochodzi do takich samych wniosków jak administracja podatkowa w kwestii charakteru tych dokumentów, podnosząc , iż wystawiając je skarżąca poświadczyła nieprawdę , że w dniu 27 kwietnia 2009 r. dokonała zwrotu spółce A kwoty 422.000,- zł. Notabene znacznej kwoty, która w świetle regulacji przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej powinna być dokonywana w ramach rozliczeń związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Dla uprawdopodobnienia dysponowania tą kwotą , nawet przy założeniu , że nie musiało dojść do wykonania przelewu z rachunku bankowego, podatniczka nie powołuje się na jej pobranie z rachunku bankowego lub z kasy firmy , co w sposób znakomity wzmocniłoby jej stanowisko. Gołosłowne przy tym jest jej stwierdzenie , że pieniądze były w jej posiadaniu. Okoliczności tej w żaden sposób nie potwierdzono. Powyższy fakt jeszcze bardziej potwierdza ocenę organu , że wystawione faktury korygujące nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , w wyniku których miało dojść do zwrotu zaliczki. Jak słusznie podniesiono faktura korygująca stanowi jedynie dokument poświadczający wykonanie czynności, w niniejszej sprawie zwrotu zaliczki , która to czynność a nie sam fakt wystawienia faktury wywołuje skutki podatkowe. Skoro jak wykazały organy do zwrotu zaliczki nie doszło , faktury korygujące nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu wymienionych w nich czynności , co oznacza stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT , że brak było podstaw do wiązania z nimi skutków podatkowych w postaci możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Wobec podważenia rzetelności wskazanych faktur korygujących zgodzić należy się z administracją podatkową , iż zaistniały przesłanki do skorzystania z regulacji art. 193 § 4 Op. i zakwestionowania jako dowodu w sprawie ewidencji sprzedaży VAT za II kwartał 2009 r. w części dotyczącej wskazanych faktur korygujących , zatem nie jest trafny zrzut naruszenia ww. przepisu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op. poprzez nie włączenie do akt sprawy dokumentu , którego kserokopię wykonała strona i wywodzenie z tego faktu wątpliwości co do sposoby prowadzenia postępowania podatkowego , sąd zauważa ,że wartość dowodowa tego dokumentu nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy . Dokument ten jak wyjaśnił organ stanowił pismo wewnętrzne w ramach korespondencji prowadzonej pomiędzy inspektorem a dyrektorem UKS a jego treść , z którą zapoznała się strona zawierała prośbę o akceptację powołania dowodu z opinii biegłego. Podsumowując, zdaniem sądu , w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w tej sprawie organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy , który pozwolił na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Op. w zw. z art. 187 § 1 Op. Dokonana jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów stosownie do art. 191 Op. Jest ona logiczna , oparta na doświadczeniu życiowym , wyprowadzane wnioski z poszczególnych dowodów wzajemnie się uzupełniają i są trafne. Wychodząc poza granice skargi , dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach niniejszej sprawy ( art. 134 § 1 p.p.s.a. ), zdaniem sądu organy odnosząc powyższe ustalenia do regulacji prawa materialnego , z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT , słusznie odmówiły stronie prawa do obniżenia ( skorygowania ) podatku należnego wynikającego z przedmiotowych 3 faktur korygujących , uznając ,że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , tj. tego , iż doszło do zwrócenia kontrahentowi zaliczki w kwocie 422.000, - zł. . Oznacza to ,że skarżąca nie była uprawniona do zmniejszenia za II kwartał 2009 r. kwoty podatku należnego , jak wykazała. Tym samym organ I instancji prawidłowo określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za III kwartał 2009 r. , czemu dano wyraz w sporządzonym zestawieniu na str. 9 uzasadnienia tej decyzji. Organ odwoławczy rozliczenie to akceptował , natomiast sąd nie znalazł podstaw by stanowiska tego nie podzielić . Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia elementów wymienionych w art. 210 § 4 Op. , tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia , w równym stopniu traktuje obie strony , nie pozostawiam poza rozważaniami żadnych kwestii , które mogłyby stanowić o jej wadliwości ze skutkiem niekorzystnym dla skarżącej. Skoro zarzuty skargi okazały się nietrafne, czemu dano wyraz wyżej , sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. P.C.