I SA/Łd 90/11

Dnia 28 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. S. W. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. o umorzenie całości posiadanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wynikających ze złożonego zeznania rocznego, w kwocie 43.765 zł. Prośbę swą motywował aktualną sytuacją finansową i majątkową oraz przyczynami powstania przedmiotowej zaległości. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że od 1999 r. jest wspólnikiem firmy A spółka jawna, która do końca 2004 r. funkcjonowała jako autoryzowany dealer samochodów Volvo. Z początkiem 2005 r. w wyniku jednostronnej decyzji generalnego importera marki Volvo w Polsce - firmy B sp. z o. o. z siedzibą w W., spółka strony utraciła status autoryzowanego dealera oraz autoryzowanego serwisu samochodów tej marki. Spowodowało to konieczność zaprzestania dotychczasowej działalności gospodarczej. W tym okresie, czyli od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r., działalność spółki ograniczała się do wyprzedaży części zamiennych stanowiących magazyn, sprzedaży zbędnych składników majątku trwałego oraz współpracy z dotychczasowymi kontrahentami firmy. Spółka w tym okresie nie zatrudniała pracowników. Brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie spowodował, że spadek dynamiki przychodów był większy od dynamiki spadku kosztów. Większe zatem były wydatki od wpływów pieniężnych. Pojawiające się w tym okresie środki pieniężne przeznaczone zostały w przeważającej części na spłatę zaległych zobowiązań spółki, w tym również podatkowych oraz finansowanie wydatków bezwzględnie niezbędnych, do tego, by mogła funkcjonować. W okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. spółka A poniosła stratę bilansową w wysokości 596 tys. zł, a jej łączny wynik podatkowy zamknął się stratą w wysokości 42,4 tys. zł. Różnica między wynikiem bilansowym, a podatkowym spowodowana została kosztami likwidacji niepełnowartościowych zapasów oraz wypowiedzeniem umów kredytowych przez banki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na początku 2006 r. banki wypowiedziały spółce kredyty oraz oddały wierzytelności do windykacji. W tym czasie prowadzone były intensywne działania zmierzające do wznowienia działalności gospodarczej, jednak nie przyniosły one oczekiwanych rezultatów. Ostatni element niespieniężonego majątku firmy (nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 92) został zajęty przez Komornika Sądowego w dniu 16 października 2007 r. Nieruchomość ta została zlicytowana i zbyta na przetargu publicznym 13 listopada 2008 r. Uzyskana w ten sposób kwota 616.733,33 zł (w tym podatek VAT w kwocie 111.214,21 zł) znalazła się w depozycie Skarbu Państwa Sądu Rejonowego. Na tę sprzedaż spółka wystawiła fakturę i była to jedyna faktura wystawiona przez nią w 2009 r. Zarządzeniem z [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. dokonał podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Spółka nie była zatem w posiadaniu środków pieniężnych pozyskanych z tej transakcji, a jedynym ich dysponentem był sąd, co dowodzi braku możliwości zabezpieczenia kwoty należnej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy. W tym konkretnym przypadku powinna to być kwota 117.179,33 zł (19% od kwoty 616.733,33 zł). Różnica w kwocie nie zabezpieczonej zaliczki na podatek dochodowy i kwocie podatku należnego za 2009 r. wynikała z odliczenia straty, oraz konieczności podzielenia kwoty dochodu na dwoje wspólników. Ponadto wnioskodawca podniósł, że w listopadzie 2009 r. wspólnicy spółki A podjęli uchwałę o zawieszeniu działalności spółki. W wyniku postanowienia Sądu z dniem [...] r. działalność ta została zawieszona. Wnioskodawca podniósł, że pracuje zarobkowo od 2005 r. jednak osiągane dochody nie pozwalają na zabezpieczenie spłaty pozostałych zobowiązań. Jego zdaniem przedstawione fakty dowodzą w sposób oczywisty, w jak tragicznej sytuacji ekonomicznej znalazła się ww. spółka i jej wspólnicy. Zaległości podatkowe z lat ubiegłych powodują niemożność zapłaty kolejnego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej i pod nadzorem sądu. Zdaniem skarżącego nie można tworzyć nowych i niemożliwych do uregulowania zobowiązań podatkowych, szczególnie w drodze egzekucji komorniczej. Argumentuje, iż podatek dochodowy jest obowiązkowym świadczeniem pieniężnym pobieranym przez Państwo jako forma udziału w zysku, jednak w tym konkretnym przypadku mówienie o zysku wydaje się być tragiczną pomyłką, ponieważ występuje jedynie na papierze w postaci zapisu czynności wynikającej z obowiązkowej jego sprzedaży. Decyzją z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p.") odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zaległość podatkowa, o której umorzenie ubiega się strona, powstała z tytułu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej i z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 230.339,93 zł. Bezspornie też strona, mimo takiego obowiązku, nie uiszczała należnych zaliczek na ten podatek. Okoliczności te miały o tyle istotne znaczenie, że w ocenie organu pierwszej instancji, nie mogły świadczyć na korzyść wnioskodawcy. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciążało bowiem wyłącznie zobowiązanego i nie można go było przerzucać na Skarb Państwa, a pośrednio na innych podatników (w tym na osoby prowadzące działalność gospodarczą). Organ pierwszej instancji, nie kwestionując trudnej sytuacji finansowej strony, podkreślił, że jej interes nie mógł mieć pierwszeństwa przed interesem publicznym i społecznym obligującym do zapłaty należnych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił nadto, że trudna sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku umorzenia zaległości podatkowej. Każdy jest bowiem obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Możliwość umorzenia należności publicznoprawnej jest odstępstwem od tej zasady. Na zakończenie swoich rozważań Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że jak wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie, strona zawiesiła jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w spółce jawnej A , co oznacza możliwość wznowienia tej działalności i uzyskania w przyszłości dochodów. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W treści odwołania przywołał dokonaną przez organ pierwszej instancji szeroką wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", a następnie zarzucił, że organ pierwszej instancji swoje argumenty oparł wyłącznie na osobistej sytuacji materialnej podatnika. Tymczasem istotne znaczenie miały okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Wnioskodawca przypomniał, że kwota uzyskana ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości była jedynym przychodem spółki w 2009 r., przy czym spółka w istocie nigdy nie znajdowała się w posiadaniu środków pieniężnych pochodzących z tej transakcji, a jedynym ich dysponentem był Skarb Państwa i sąd. Zdaniem skarżącego, to z kwoty uzyskanej przez Komornika Sądowego ze sprzedaży ww. prawa powinien zostać zabezpieczony podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaległość podatkowa powstała w wyniku oczywistego błędu w podziale kwoty uzyskanej w toku egzekucji. Powstała zatem w wyniku oczywistego niedopatrzenia organów działających w imieniu Skarbu Państwa. Obciążenie tą zaległością wspólników spółki było wysoce krzywdzące i nieuzasadnione. Wnioskodawca ponownie wskazał na szereg powoływanych już wcześniej okoliczności (zawieszenie działalności gospodarczej, wykonywanie pracy zarobkowej, braku środków na zapłatę zaległości podatkowej). Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i wnioski zawarte w kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że wprawdzie dochody skarżącego, jak i jego sytuacja rodzinna i majątkowa nie stwarzają możliwości natychmiastowej, jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej, jednak sytuacja ta nie stwarza zagrożenia zarówno dla jego egzystencji, jaki i egzystencji jego rodziny. Zarówno skarżący, jak i jego żona posiadają zdolność zarobkowania i otrzymują wynagrodzenie ze stosunku pracy. Co prawda z obu wynagrodzeń jest prowadzona egzekucja, jednak przepisy prawne regulujące te kwestie zapewniają poszanowanie minimum egzystencji dłużnika. Ponadto organ odwoławczy ponownie wskazał na fakt, że prowadzona działalność gospodarcza strony została jedynie zawieszona i może jeszcze przynosić dochody w przyszłości. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S. W. podniósł, że wspólnicy spółki A zrobili wszystko co było możliwe, żeby nie doprowadzić do upadku firmy, zawieszenie działalności gospodarczej stanowiło konsekwencję działań wynikających z próby ograniczenia kosztów naliczanych przez ZUS w ramach ubezpieczenia zdrowotnego, spłata zobowiązania bankowego w drodze licytacji komorniczej spowodowała powstanie nowego zobowiązania, tym razem podatkowego oraz, że powstała zaległość to efekt postępowania komorniczego związanego z licytacją nieruchomości, podziałem kwoty uzyskanej w drodze licytacji oraz rozliczeń wynikających z zasad księgowania, a znajdujących się w sprawozdaniu finansowym spółki za 2009 r. Skarżący wskazał nadto, że łączny dochód jego rodziny na dzień złożenia skargi wyniósł 1.793,27 zł. Z kwoty tej utrzymuje się strona, jego żona i nieletnia córka. Dochód na członka rodziny wynosi zatem 597,76 zł i jest niższy od minimum socjalnego. Fakt ten zdaniem strony potwierdza tezę o zagrożeniu egzystencji jego rodziny. Podkreślił, że w obecnej sytuacji finansowej nie ma najmniejszych szans na ponowne uruchomienie prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponadto art. 67a § 2 wspomnianej ustawy stanowi, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Na wstępie zgodzić się należy z przytoczoną przez organ odwoławczy tezą zawartą w wyroku NSA z 26 września 2002 r. (III SA 659/01, Lex nr 79667), że "kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem." Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie – zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004, s. 253). Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Oceniając legalność postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że w sposób właściwy odniosły się one do tak ustalonej treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uwzględniając w pełni występujący w sprawie stan faktyczny. Podzielić również należy przyjętą przez organy konkluzję, że w sytuacji skarżącego brak jest okoliczności o opisanym wyżej, szczególnym charakterze. Organy podatkowe przede wszystkim w sposób szczegółowy odniosły się do przedstawionej przez skarżącego sytuacji finansowej i majątkowej. Nie budzi w szczególności zastrzeżeń konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej, że wprawdzie dochody skarżącego, jak i jego sytuacja rodzinna i majątkowa nie stwarzają możliwości natychmiastowej, jednorazowej zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, to jednak należy przyjąć, że jego aktualna sytuacja nie wskazuje również na zagrożenie egzystencji strony i jego rodziny. Oboje posiadają zdolność zarobkowania i otrzymują wynagrodzenie ze stosunku pracy. Trafnie również organy podatkowe zwróciły uwagę, że spółka skarżącego, pomimo niewątpliwie trudnej sytuacji, na jaką wskazują dane zawarte w sprawozdaniu finansowym, posiada środki obrotowe, których wartość przekracza wysokość przedmiotowej zaległości podatkowej. Istniejące trudności w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej nie mają zatem cechy trwałości. W tej sytuacji sąd nie dopatrzył się naruszenia w niniejszej sprawie przez organy podatkowe granic uznania administracyjnego, w jakich mogą operować organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organy wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, rozważyły argumenty przytoczone przez wnioskodawcę, jak również przedstawiły własne rozważania odnośnie do ewentualnego istnienia przesłanek przyznania ulgi, o której mowa w art. 67a o.p. To, że nie podzieliły żądań skarżącego nie może być poczytane jako naruszenie przepisów prawa. Godzi się bowiem w tym miejscu przypomnieć, że nawet stwierdzenie istnienia niezbędnych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej nie przesądza o wyniku sprawy, gdyż decyzja ma charakter uznaniowy a organ właściwy może lecz nie musi umorzyć tę zaległość. Przytoczyć również wypada znajdującą zastosowanie także w aktualnym staniem prawnym tezę wyrażoną w wyroku NSA z 23 grudnia 2008 r. (II FSK 1326/07), zgodnie z którą "Pomimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych, w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie (...) ordynacji podatkowej, nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty w ramach dobrej współpracy z organami podatkowymi, umożliwiając im właściwą realizację zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej." W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący nie przytoczył takich okoliczności, które mogłyby podważyć zaskarżone rozstrzygniecie i logikę argumentacji przytoczonej przez organy podatkowe. Sąd podziela również wypracowany w orzecznictwie pogląd, że instytucja umorzenia należności podatkowych nie może służyć przerzucaniu na Skarb Państwa ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 421/06; wyrok NSA z 7 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1188/99, LEX nr 45537). Nie do przyjęcia jest też sytuacja, w której podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym, przez zobowiązaniami publicznoprawnymi (por. wyrok NSA z 18 września 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 623/02, Lex nr 90210). Reasumując w ocenie sądu w niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza zaś poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, które wystąpiły na dzień rozstrzygania sprawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.