I SA/Łd 90/15

Dnia 29 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 90/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i ustalił W. K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 68.481 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 91.308 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W wyniku postępowania ustalono, że W. K. w 2007 roku poniosła, wraz z mężem – S.K., następujące wydatki: darowizna przekazana córce A. P. 300.000 zł wyżywienie i odzież wg wyjaśnienia S.K. 7.800 zł wyżywienie i odzież wg wyjaśnienia W. K. 7.800 zł zakup lekarstw wg wyjaśnienia S. K. 1.200 zł zakup lekarstw wg wyjaśnienia W. K. 600 zł eksploatacja samochodu marki Skoda wg wyjaśnienia S. K. 2.574 zł eksploatacja samochodu marki VW Golf wg wyjaśnienia W. K. 1.385 zł razem 321.359 zł Zestawienie uzyskanych w 2007 r. przychodów, wg ustaleń organu pierwszej instancji, przedstawiało się następująco: emerytura wypłacona z ZUS dla S. K. 10.179,56 zł emerytura wypłacona z ZUS dla W. K. 6.715,28 zł razem 16.894,84 zł W związku ze stwierdzoną nadwyżką wydatków nad osiągniętymi w 2007 r. przychodami, kwotę wydatków nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 304.464 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych), z czego na podatniczkę przypadało 50% tej kwoty, tj. kwota 152.232 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. opodatkował zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalony niniejszą decyzją podatek wyniósł 114.174 zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przyjęcie w poczet dowodów załączonych do odwołania dokumentów w postaci książeczki oszczędnościowej A nr [...] – [...] i notatki z numerami książeczek samochodowych a także zdjęcia z kasetą metalową, trzy dowody wypłat na łączną kwotę 32.080,98 zł i koperty z A S.A. VI Oddział w Ł. Nadto wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków M. E. i Z. L. a także wystąpienie do wskazanych w odwołaniu banków celem weryfikacji przedstawionych danych. W uzasadnieniu wskazała, iż nie zgadza się z dokonanym przez organ ustaleniem dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 38% przeciętnego wynagrodzenia. Powyższy wskaźnik wyliczono na podstawie danych o dochodach z działalności gospodarczej za lata 1995-1996, czyli za lata złego stanu zdrowia męża i jego przygotowania się do przejścia na emeryturę, a w związku z tym ograniczenia i powolnej likwidacji firmy. Nie do przyjęcia było również, zdaniem strony, wyliczenie uzyskanych przez męża skarżącej zarobków za pracę za lata 1952 - 1979 w kwocie 63,12 zł oraz podatniczki za lata 1961 - 1979 w kwocie 20,29 zł, a także wydatków na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych. W odwołaniu wskazano również, iż przed dokonaniem darowizny w dniu 18.09.2007 r. na rzecz córki A. P. w kwocie 300.000 zł mąż skarżącej sprzedał dolary w kwocie 110.000 USD. Sprzedaż waluty dokonywana była małymi kwotami po ok. 5.000 USD. Po analizie złożonego odwołania oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (przypadające na podatnika) stanowią kwotę 152.232 zł i decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 114.174 zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 152.232 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie przepisów Działu IV, Rozdziału l "Zasady ogólne", w tym art. 120 i 121, a także Rozdziału 10 "Dowody" , w tym art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i § 3, 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."). Po analizie materiału zebranego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowią kwotę 140.843 zł i decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 105.632 zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 140.843 zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Niniejszej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Działu IV, Rozdziału l "Zasady ogólne", w tym art. 120 i 121, a także Rozdziału 10 "Dowody" , w tym art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i § 3, 191 oraz art. 68 § 4 o.p., a przede wszystkim art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 68.481 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 91.308 zł. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgadza się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 o.p., gdyż wydatek roku 2007 został poniesiony z mienia zgromadzonego w latach poprzednich, co do których nie można stosować art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygnaturze akt SK 18/09. W razie nieuwzględnienia powyższej kwestii strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła jej naruszenie przepisów Działu IV, Rozdziału l "Zasady ogólne", w tym art. 120 i 121, a także Rozdziału 10 "Dowody" , w tym art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i § 3, 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. oraz art. 68 § 4 o.p., w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który przez Trybunał Konstytucyjny (dalej jako "TK") został uznany za niekonstytucyjny. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do zarzutu najdalej idącego, tj. zastosowania niekonstytucyjnej regulacji prawnej, należy wskazać, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście nowelizacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dokonanej za sprawą regulacji art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane powinny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego w sytuacji, gdy jest ich więcej. Z cytowanego przepisu wynika, iż zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków pochodzić musi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pobiera się zryczałtowany 75% podatek dochodowy. Podstawą do zastosowania ww. przepisu, jak słusznie wskazał organ, musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie faktów w sprawie. W orzeczeniu z dnia 18 lipca 2013 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt SK 18/09 (publikacja w dniu 27.08.2013 r. - Dz.U. z 2013 r. poz. 985) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wskazał, iż powołany wyrok dotyczy cytowanego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z uwagi na powyższe, brak jest podstaw do zastosowania niniejszego wyroku w przedmiotowym stanie faktycznym. Wydana decyzja dotyczy bowiem ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, a zatem po okresie, którego dotyczy omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Należy zauważyć, że TK odniósł się także do okresu obowiązywania cytowanego przepisu od dnia 1 stycznia 2007 r. Nie uczynił tego jednak w orzeczeniu przywoływanym przez stronę w skardze lecz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt P 49/13 (ogłoszony w Dz.U. w dniu 6.08.2014 r. pod poz. 1052). W przywoływanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Zatem, w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu swego stanowiska, TK podkreślił, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Przepis pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Mając powyższe na uwadze należy z całą stanowczością stwierdzić, że w niniejszej sprawie żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej w oparciu o treść art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest bezzasadne i pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Z treści cytowanego przepisu wynika, że jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat wcześniejszych, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży nie tylko w interesie samego podatnika, ale również w jego możliwości, gdyż tylko on ma informacje o własnych dochodach i ich źródłach. Z tego względu aktywność dowodowa podatnika jest bardzo istotna, tym bardziej, jeżeli chodzi o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Strona zarzuca organowi, że nie uwzględnił zeznań strony oraz świadków dotyczących gromadzenia oszczędności w dolarach, monetach złotych i na książeczkach oszczędnościowych a także, że ustalając w zaskarżonej decyzji oszczędności na dzień 1 stycznia 1995 r. zastosował denominację. Zdaniem podatniczki oszczędności w monetach i w walucie były wykonywane w czasie rzeczywistym, a zatem nie wolno do nich stosować denominacji. Nadto przyjęcie kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych doprowadziło, w jej ocenie, do tego, iż koszty utrzymania rodziny znacznie przekraczały uzyskane dochody np. w latach 1965 - 1972, a w innych latach znaczne oszczędności zostały wydane na statystyczne koszty utrzymania rodziny. Taki sposób wyliczania oszczędności, zdaniem strony, musiał doprowadzić do wydania decyzji wymiarowej o zaskarżonej treści. Strona wyjaśnia, że nie ma sprzeczności w jej stwierdzeniach dotyczących sposobu oszczędzania (z jednej strony podaje, że środki finansowe odkładane były w "domowym banku oszczędności", natomiast w odwołaniu z 2010 r. podaje, że za spieniężone dobra zakupiono 110.000 USD). Obawiając się denominacji i wymiany pieniędzy, mąż strony spieniężył złote monety, zlikwidował ubezpieczenie w Austrii oraz książeczki uzyskując z tego tytułu ok. 300.000 zł, za które nabył ok. 120.000 USD. Dlatego też, w ocenie strony, przyjęcie przez organ, że w latach 1995 - 2007 złotówki leżały w domu jest nieporozumieniem. W przeprowadzonym postępowaniu organy ustaliły (w oparciu o oświadczenia podatniczki i jej męża), iż w 2007 roku koszty utrzymania rodziny wyniosły 10.100 zł. Małżonkowie wskazali, iż nie ponosili wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją mieszkania, gdyż pokrywała je córka – A. P.. Jednocześnie oświadczyli, że nie są w stanie wskazać jakichkolwiek kwot miesięcznych bądź rocznych przeznaczanych na pokrycie kosztów utrzymania rodziny w latach 1961 - 2006. W związku z powyższym, organ I instancji analizując dochody i wydatki małżonków za lata 1961- 2006 przyjął statystyczne koszty utrzymania rodziny. Podatniczka kwestionuje przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania rodziny, gdyż porównanie ich do dochodów małżonków w latach w latach 1965 – 1972, jej zdaniem, nasuwa wniosek, iż jej rodzina nie powinna w zasadzie przeżyć. Organ II instancji prawidłowo wskazał, iż przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania, w sytuacji gdy podatniczka nie potrafi określić ich wysokości, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok NSA z 13.12.2005 r., sygn. akt II FSK 89/05). Organ przyjął koszty utrzymania za 2007 rok zgodnie z oświadczeniami małżonków, tj. na kwotę 10.100 zł. Koszty utrzymania poniesione przez małżeństwo na dzień przekazania darowizny tj. na dzień 18 września 2007 r. ustalono w kwocie 7.222,10 zł (10.100: 365 dni: 261 dni). Za lata 1961 - 2006 organ przyjął koszty utrzymania rodziny w oparciu o dane GUS uwzględniając wyjaśnienia małżonków, iż od 1985 roku nie ponosili oni kosztów utrzymania mieszkania, gdyż czyniła to córka z zięciem. Za lata 1996 - 2006 organ ustalił koszty utrzymania na podstawie danych GUS przeliczonych wg procentowego udziału kosztów utrzymania wskazanych przez małżonków za 2007 r. do danych z GUS, gdyż w latach 1996 - 2006 i w 2007 roku byli oni na emeryturze. Wskaźnik ten wyniósł 54,23 %. Następnie tak wyliczonym wskaźnikiem ustalono koszty utrzymania za lata 1996 - 2006. W pozostałych latach koszty przyjęto wg danych GUS. Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut wyrażony w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczący przyjęcia kosztów utrzymania na poziomie znacznie przekraczającym uzyskiwane dochody w latach 1965 – 1972. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przed przyjęciem statystycznych kosztów utrzymania należałoby odnieść je do sytuacji finansowej rodziny i całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dlatego też, w jego ocenie, którą podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie, za lata, w których koszty utrzymania ustalone w oparciu o dane GUS przekraczały dochody małżonków winno się przyjąć je do wysokości osiągniętych dochodów. Sytuacja ta dotyczy lat 1962 - 1972, 1980 - 1982 oraz 1995 roku. Jako źródło finansowania poniesionych wydatków w 2007 roku małżonkowie wskazali oszczędności (ok. 120.000 USD) gromadzone od lat 50-tych, pochodzące: z pracy zarobkowej, prowadzonej działalności gospodarczej, renty i emerytury, oraz środki pieniężne uzyskane przed 1 stycznia 1995 r, z likwidacji książeczek oszczędnościowych i samochodowych, z rezygnacji przez S. K. z polisy na życie oraz ze sprzedaży złotych monet o nominale 20 USD. Jednak, jak słusznie zauważył organ, małżonkowie nie przedstawili na powyższe okoliczności żadnych miarodajnych dowodów poza złożonymi przez siebie wyjaśnieniami oraz powołaniem świadków. Z uwagi zatem na brak udokumentowania wskazywanych przez małżonków faktów, organy przeprowadził, w ocenie sądu, szczegółowe postępowanie, występując m.in. do szeregu instytucji celem ustalenia wysokości uzyskiwanych przez małżonków dochodów. Należy podkreślić, iż środki finansowe, aby mogły stanowić źródło pokrycia ponoszonych wydatków, pochodzić muszą z legalnych źródeł przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania (tak NSA w wyroku z dnia 26.05.1999 r. w spr. o sygn. akt SA/Sz 798/98). Sam fakt powołania się przez stronę na oszczędności bez jednoczesnego wykazania (w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości) źródła pochodzenia tych wartości, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania wskazanych kwot w bilansowaniu poniesionych w badanym okresie wydatków. Dopiero po wskazaniu i uwiarygodnieniu legalnych źródeł pochodzenia oszczędności możliwe jest przyjęcie określonych kwot jako źródła finansowania ponoszonych wydatków. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił szczegółowo uzyskane dane, dotyczące dochodów małżonków z pracy, prowadzonej działalności gospodarczej oraz renty i emerytury, począwszy od 1952 roku. Celem ustalenia, czy posiadali oni oszczędności, którymi mogliby pokryć wydatki poniesione w 2007 roku, organ I instancji dokonał analizy uzyskanych przychodów w latach 1952 - 2006 oraz poniesionych wydatków w latach 1961 - 2006. Analizy tej dokonano w złotych polskich (za lata 1961 - 1994 w starych złotych, a za lata 1995-2006 w nowych złotych), gdyż małżonkowie nie przedstawili, jak prawidłowo przyjął organ, żadnych dowodów potwierdzających inne formy oszczędzania. Zarzut odnoszący się do zastosowania przez organ denominacji pieniądza w stosunku do oszczędności i zarobków małżonków w analizowanym okresie, co zdaniem strony wygenerowało ogromny domiar, należy uznać za bezzasadny, tym bardziej, że oszczędności gromadzone były w złotych polskich. Denominacja pieniądza (ekwiwalentna wymiana pieniądza na znaki pieniężne o niższych nominałach) polegała na "automatycznym odcięciu zer". "Odcięcie" to, zgodnie z ustawą o denominacji, dokonane zostało w stosunku 1 : 10.000. Podkreślenia wymaga, że zabieg ten, jak słusznie zauważył organ, nie zmienił siły nabywczej pieniądza, gdyż denominacją objęto nie tylko dochody, ale także ceny towarów i usług konsumpcyjnych. Oznacza to, że za kwotę oszczędności zgromadzonych w starych złotych oraz jej równowartość w nowych złotych (po denominacji), w zbliżonym czasie można było nabyć porównywalne dobra. W zaskarżonej decyzji organ przyjął nie tylko dochody z lat wcześniejszych po denominacji, ale również wydatki (na utrzymanie rodziny, zakup nieruchomości położonej w A. Ł. na podstawie aktu notarialnego z [...] r. za kwotę 2.00 PLN). W toku prowadzonego przez organy postępowania małżonkowie podnosili, że oszczędzali w walutach obcych, w złotych monetach, na książeczkach oszczędnościowych. Przesłuchani świadkowie potwierdzili, iż małżonkowie gromadzili oszczędności m.in. w USD, które następnie zostały sprzedane w 2007 roku. Małżonkowie nie przedstawili jednak na te okoliczności dowodów, wskazując że zostały one zniszczone podczas odnawiania mieszkania w 2006 roku. W tej sytuacji organ stanął na stanowisku (zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucynego z dnia 18 lipca 2013 r.), aby istniejące w tym zakresie wątpliwości (z uwagi na brak dowodów) rozstrzygnąć na korzyść strony. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności przemawiają za tym, aby fakt gromadzenia przez małżonków oszczędności w walutach obcych (USD) uznać za uprawdopodobniony. Podatniczka ostatecznie wyliczyła oszczędności przyjmując, że w latach 1972 - 1989 dokonywała, wraz z mężem, co miesiąc zakupu 1 złotej 20-dolarówki, co w sumie dało 194 sztuk. Następnie biorąc średnią cenę 1 g złomu złota monetarnego w kwocie 1.853,24 zł wyliczyła, iż ze sprzedaży tych monet w 2007 roku uzyskali 359.528,56 zł (194 szt. x 1.853,24 zł). Powyższe wyliczenie, jak słusznie zauważył organ, pozostaje w sprzeczności z kolejnymi twierdzeniami podatniczki, że w obawie przed denominacją i wymianą pieniędzy tj. przed 1995 rokiem złote monety, książeczki samochodowe zostały speniężone, a ubezpieczenie w Austrii zlikwidowane, natomiast uzyskane z tego tytułu ok. 300.000 zł zamienione na ok. 120.000 USD. Zauważyć należy, że wyliczone w ten sposób oszczędności nie znajdują potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez małżonków oraz świadków. Nie noszą one zatem waloru wiarygności. Posiadane, ewentualnie, złote monety zostały sprzedane, wg wyjaśnień małżonków, kilkanaście lat wcześniej tj. przed 1995 rokiem. Przyjęcie zatem średniej ceny sprzedaży 1 g złomu złota monetarnego z 2007 roku nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Na okoliczność dotyczącą dochodów ze spółki cichej w latach 1972 - 1979 małżonkowie nie przedstawili żadnego dowodu, w oparciu o który można by przyjąć przybliżoną wartość osiągniętego z tego tytułu dochodu. Jednakże analiza dochodów małżonków i ich wydatków, jak zasadnie podnosi organ, dokonana w zaskarżonej decyzji wskazuje, że ewentualne dochody ze spółki cichej zostały spożytkowane przed 2007 roku tj. w latach 1995 - 1996, 2002 oraz 2004 roku, gdy małżonkowie ponieśli wydatki znacznie przekraczające osiągnięte dochody. Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poczynił nowe ustalenia w oparciu, o które dokonał rozliczenia dochodów małżonków i ich wydatków za lata wcześniejsze, tj. 1961-2006, celem ustalenia ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Dokonując wyliczeń organ przeliczył nadwyżkę bądź niedobór pomiędzy dochodami i wydatkami na koniec każdego roku na dolary amerykańskie. Za lata 1973 - 1989 - wg średniego rocznego kursu czarnorynkowego dolara (dane zestawione na podstawie miesięcznych informacji NBP, przygotowanych na podstawie danych zbieranych przez Oddziały Okręgowe NBP, wykorzystanych i cytowanych w pracy doktorskiej P. Wyczańskiego pt. Czarny rynek walutowy w Polsce 1964-1984, SGPiS 1987, za 1961 rok - z uwagi na brak danych dotyczących średniego kursu, wg ww. czarnorynkowego kursu dolara z 1966 roku, za lata 1990 - 2006 - wg średniego kursu dolara amerykańskiego (archiwum NBP kursów średnich - tabela A, lata 1984-2013) na dzień 1 stycznia i 31 grudnia każdego roku. Z wyliczenia, szczegółowo przedstawionego w zaskarżonej decyzji, wynika, że zgromadzone oszczędności małżonkowie sukcesywnie wydatkowali na przestrzeni badanych lat. Już w latach 1995 - 1996 wydatkowano wszystkie zgromadzone oszczędności z lat wcześniejszych. Następnie zgromadzone oszczędności z lat 1997 - 2001 wydatkowano w roku 2002. W roku 2004 małżonkowie ponieśli wydatki wielokrotnie przewyższające poczynione oszczędności w roku 2003. W związku z tym jedynie oszczędności za lata 2005 - 2006 stanowią zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2007 roku, które zostały w zaskarżonej decyzji przeliczone na PLN wg średniego kursu walut NBP tabela A, 1 USD = 2,8830 zł, 4.090.07 USD x 2,8830 zł = 11.791,67 zł. na dzień 1 stycznia 2007 roku. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż małżonkowie udzielili córce A. P. i zięciowi D.P. dwóch pożyczek: w 1996 roku - w kwocie 24.000 zł, 2 2004 roku - w kwocie 100.000 zł. Ze złożonych przez małżonków i ich córkę wyjaśnień wynika, iż nie pamiętają, kiedy i w jakich kwotach pożyczki te zostały zwrócone. Jedynie D. P. (zięć) w oświadczeniu z dnia 17 lutego 2011 r. podał, iż wskazane pożyczki zostały na pewno zwrócone. Jego zdaniem pożyczka z 2004 r. została oddana w latach 2005 - 2007. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, a także wytyczne zawarte w wyroku TK z 18 lipca 2013 r., aby istniejące wątpliwości rozstrzygać na korzyść strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał fakt spłaty opisanych pożyczek za uprawdopodobniony. Z dokonanego rozliczenia wydatków i przychodów za lata wcześniejsze wynika, iż spłata pożyczki udzielonej w 1996 roku pokryła część niedoboru roku 2002 w kwocie 31.134,64 zł., natomiast zwrot pożyczki z 2004 roku został przyjęty przez organ odwoławczy jako zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2007 r. Jak wynika z zestawienia przedstawionego w zaskarżonej decyzji, za okres od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 18 września 2007 r. nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przez małżonków przychodami wyniosła 182.616,52 zł, z czego na podatniczkę przypada 50% tej kwoty tj. 91.308,26 zł. Podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 75%wynosi 68.481 zł. ( 91.308 zł x 75%). Uwzględnienie zarzutu podatniczki dotyczącego zawyżonych kosztów utrzymania rodziny w latach 1961 - 2006 oraz przyjęcie twierdzeń małżonków dotyczących czynienia oszczędności od 1961 roku nie w złotych polskich, a w walucie obcej w żaden sposób nie uprawdopodobniło, iż małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w wysokości ok. 120.000 USD, jak wielokrotnie twierdzili w prowadzonym postępowaniu. Należy również zauważyć, że organ odwoławczy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zgodnie z treścią art. 200 o.p., wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia 3 listopada 2014 r.). Podatniczka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. W ocenie sądu organ prowadził postępowanie w sposób prawidłowy. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. Przytoczone przez podatnika argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, stojąc wręcz w sprzeczności z nim, jak i w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego. Wydaje się, że treść zgłoszonych w tym zakresie zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania. Zdaniem sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz. Ocena dowodów winna dotyczyć wszystkich dowodów i spełniać wymagania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Obiektywną zaś oceną będzie wyłącznie taka, która bierze pod uwagę wszystkie aspekty wiążące się z danym źródłem dowodowym, uwzględnia krytyczne spojrzenie wobec wszystkich dowodów, w tym także przemawiających na korzyść strony. Poddając ocenie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe należy stwierdzić, iż postępowanie to było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego logiczna i kompletna. Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem. To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącej nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy, przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. Ustaliły też wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla ustalenia. Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną. P.C.