I SA/Łd 906/14

Dnia 02 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową 1 uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 906/14 UZASADNIENIE Apteka "A" spółka z o.o. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną i obowiązków podatkowych wnioskodawcy jako płatnika w związku z opodatkowaniem zysku z lat ubiegłych i zysku roku bieżącego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka stwierdza co następuje: Posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych powstałe w wyniku podejmowania w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że cały zysk bądź określona jego część za dany rok podatkowy była przekazywana na kapitał zapasowy spółki z o.o. Wspólnicy tej spółki rozważają jej przekształcenie w spółkę jawną. Do dnia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, ani kapitał zakładowy ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z o.o. Wspólnikami spółki z o.o. są osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi. Kapitał zakładowy spółki z o.o. zostanie przekazany na poczet wkładów w spółce jawnej. Kapitał zapasowy zostanie przeniesiony do majątku spółki jawnej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. W związku z zaprezentowanym wyżej zdarzeniem przyszłym spółka z o.o. zapytała: Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną prawidłowe jest rozumienie, iż użyty przez ustawodawcę w przepisie art.24 ust.5 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" nie dotyczy wypracowanych przez spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających, które zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. W konsekwencji na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art.41 ust.4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko spółka podniosła, że prawo podatkowe nie wprowadza definicji "zysków niepodzielonych". Interpretacji tego pojęcia należy więc dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych. Spółka prezentuje pogląd, że "zyskiem niepodzielonym" jest wyłącznie zysk, który nie został w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów. W związku z tym dochodem nie będzie zdaniem spółki zysk podzielony, czyli zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty spółki. Spóła podkreśliła, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art.24 ust.5 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powstanie więc po stronie spółki, w związku z planowanym przekształceniem, obowiązek pobrania podatku dochodowego na podstawie art.41 ust.4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów (organ interpretujący), że na wezwanie organu wniosek strony uzupełniony został pismem z dnia 25.04.2014 r. W uzupełnieniu wskazano między innymi, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną zgodnie z art.551 §1 w zw. z art.575 Kodeksu spółek handlowych planowane jest w 2014 r. po uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Zysk spółka z o.o. osiągnęła w latach 2002 – 2013. W latach 2002 – 2003 zysk nie został podzielony. W latach kolejnych podejmowano uchwały o podziale zysku częściowo w formie dywidendy, częściowo przez przekazanie na kapitał zapasowy. Pozostała też część zysku niepodzielonego. W 2013 r. zysk został podzielony poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy; w ten sposób został też podzielony zysk, który do tego momentu był niepodzielony. Na dzień przekształcenia wnioskodawca będzie posiadał zyski przekazane na kapitał zapasowy. Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. staną się po przekształceniu wspólnikami spółki jawnej, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność spółki z o.o. Spółka jawna będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki z o.o. Poinformowano także, że umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku niż przez wypłatę dywidendy, tj. przekazanie zysku na kapitał zapasowy, na pokrycie straty, na inne cele, w tym utworzone fundusze i kapitały celowe. Dyrektor stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wskazał, że zasady sukcesji uniwersalnej – jaka ma miejsce po przekształceniu jednej spółki handlowej w inną spółkę handlową przy uwzględnieniu przepisów art.551 § 1, art.552, art. 553, art.558 § 2 pkt.3 i 559 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej "K.s.h." (tekst jedn. Dz.U.2013.1030 ze zm.) – nie obejmują skutków podatkowych. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2012.749 ze zm.). Zgodnie z art.93a § 2 pkt.1 lit.b) tej ustawy osobowa spółka powstała w wyniku przekształceni spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, W związku z tym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał też na art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt.7, art.17 ust.1 i art.17 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." (jedn. tekst Dz.U.2012.361 ze zm.), oraz art.24 ust.5 pkt.8 tej ustawy, zgodnie z którym "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Dyrektor wywodzi, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w cyt. przepisie, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej spółki, od którego spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art.41 ust.4c u.p.d.o.f. Tym samym na wnioskodawcy jako spółce z o.o. nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Organ wyjaśnił, że pomimo uznania za prawidłowe stanowiska wnioskującej spółki z o.o., że nie będą na niej ciążyć obowiązki płatnika, argumentacja dotycząca skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w tym dotycząca braku podstaw do działania wnioskującej spółki z o.o. w charakterze płatnika jest w całości nieprawidłowa. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska organu wyrażonego w wydanej interpretacji. W uzasadnieniu wezwania wnioskodawca podniósł argumenty jak w e wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych W skardze na wydaną w tej sprawie pisemną interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie wskazaną interpretacją art.24 ust.5 pkt.8 w zw. z art.30a ust.1 pkt.4 i art.41 ust.4c u.p.d.o.f. przez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu: że wypracowany w latach ubiegłych oraz w roku bieżącym zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art.24 ust.5 pkt.8 u.p.d.o.f. oraz stwierdzeniu, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej spółki, od którego spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art.41 ust.4c u.p.d.o.f. W treści uzasadnienia skargi skarżąca przypomniała główne argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, potwierdzające jej stanowisko co do rozumienia pojęcia "zysk niepodzielony" i argumenty organu zawarte w wydanej interpretacji. Skarżąca konsekwentnie wywodzi, powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa, że "zyskiem niepodzielonym" jest wyłącznie zysk, który nie został w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów. W związku z tym dochodem nie będzie zdaniem spółki zysk podzielony, czyli zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty spółki. Nie powstanie więc po stronie spółki, w związku z planowanym przekształceniem, obowiązek pobrania podatku dochodowego na podstawie art.41 ust.4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, sprowadzające się do stwierdzenia, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób (nie zadysponowano nimi w inny sposób). Odkodowanie znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk" ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przed przystąpieniem do analizy tej kwestii przypomnieć należy, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. W kolejnych zapisach tego artykułu, za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznano jednak także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. W tym miejscu należy przejść do zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm. dalej "k.s.h.") wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje stwierdzić należy, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., , tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W świetle ww. przepisów podział zysku oznacza zatem nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go mocą uchwały np. na kapitał zapasowy. Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1079/12, LEX nr 1485384 czy z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 983/12, LEX nr 1454876. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i § 4 tej ustawy. E.J.