I SA/Łd 906/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 906/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł z dnia [...]. ustalającej R. O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 527.021 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 702.695 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 304.330 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 405.773 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono przebieg postępowania. Wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż źródłem dochodów R. O. w 2008r. była działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie od 15.03.1997r. w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz wynajmu lokali użytkowych, pod nazwą Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjne A z/s w miejscu zamieszkania podatnika. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008r. (korekta) podatnik wykazał dochód netto w wysokości 9.809 zł. Od dnia 21.10.2000r. R. O. pozostaje w związku małżeńskim (ustrój wspólności majątkowej) z I. O. Małżonkowie w 2008 r. mają na utrzymaniu dwoje dzieci: córkę K. urodzoną dnia 10.12.2003r. i syna I. urodzonego dnia 01.08.2007r. I. O. w 2008r. nie uzyskiwała żadnych dochodów. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem rodzina Państwa O. poniosła w 2008r. wydatki na utrzymanie w wysokości 14.400 zł (1.200 zł/m-c), wyłącznie na wyżywienie, odzież i na utrzymanie mieszkania. Organ kontroli wskazane kwoty uznał jednak za mało wiarygodne, szczególnie, że miesięczna kwota minimum socjalnego określonego dla czteroosobowej rodziny pracowniczej wynosiła w 2008r. - 2.741,60 zł. Z tego też względu koszty utrzymania rodziny za rok badany przyjęto na podstawie danych GUS w wysokości 29.086,56 zł, tj. dla czteroosobowej rodziny, której głównym źródłem utrzymania jest działalność gospodarcza. W kwocie tej zostały uwzględnione tylko podstawowe grupy wydatków każdej rodziny, pominięto zaś - z korzyścią dla strony - wydatki na transport, łączność, rekreację i kulturę, edukację, restauracje i hotele oraz pozostałe dobra osobiste. Przyjmując podobne założenia wyliczono koszty utrzymania gospodarstwa domowego w okresie 2000-2007, uwzględniając ilość osób wchodzących w skład rodziny w poszczególnych latach. Organ kontroli skarbowej wyliczył, iż w 2008 r. wydatki poniesione przez skarżącego na działalność gospodarczą przekraczają uzyskane przychody (w ujęciu kasowym) o kwotę 1.427.631,74 zł. Podniesiono, że analiza przychodów i wydatków za lata 1999-2007 wykazała, iż małżonkowie O. nie posiadali środków pieniężnych z ujawnionego źródła przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wystarczających dla zgromadzenia oszczędności. Na koniec 2007r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyliczono na kwotę 82.414,82 zł. W analizowanym okresie tylko w latach 2002-2004 przychody były wystarczające do zrealizowania wydatków i zgromadzenia oszczędności, w pozostałych zaś latach wydatki podatników znacznie przekraczały uzyskane dochody. Powyższe nie pozwala przyjąć, że wydatki w 2008r. zostały sfinansowane oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich. Organ I instancji ustalił, iż w roku 2008 małżonkowie O. ponieśli wydatki w kwocie 1.458.239,30 zł, na pokrycie których przyjęto przychody w wysokości 52.849 zł. Zatem wartość wydatków małżonków w roku 2008, które nie znalazły pokrycia w dochodach zeznanych przez podatników, bądź zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, pochodzących ze źródeł ujawnionych, wynosi kwotę 1.405.390,30 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., przypadającą na R. O. kwotę 702.695,15 zł opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Ustalony ww. decyzją należny podatek dochodowy wyniósł 527.021 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.187 § 1 w zw. z art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Z uzasadnienia odwołania wynika, że strona wniosła zastrzeżenia dotyczące: - zawyżenia wydatków z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. O. w 2008r. łącznie o co najmniej 611.806,45 zł, przez zaliczenie do płatności na rzecz firmy B GmbH podatku VAT, - nieuwzględnienia w analizie dochodów R. O. za lata poprzedzające rok badany dochodów z lat podatkowych 1997-1998, w których podatnik zgromadził istotne zasoby finansowe, wydatkowane w latach następnych, - nieuwzględnienia po stronie przychodów podatnika, dochodów z gospodarstwa rolnego o powierzchni 1 ha, prowadzonego od dnia 16.08.1999r. do końca 2008r., - przyjęcia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego na podstawie danych statystycznych z pominięciem szczególnych danych o gospodarstwie podatników, którzy prowadzą je wspólnie z rodzicami, mieszkają w niewielkim mieście, gdzie koszty utrzymania są niższe niż przeciętne i prowadzą niewielkie gospodarstwo rolne produkujące na własne potrzeby, - błędów i pomyłek w treści uzasadnienia polegających na zaniżeniu o 1 grosz przychodu z działalności gospodarczej za 2003r. i zaniżeniu o 1.294,56 zł przychodu z działalności gospodarczej za 2005r., - nieudzielania podatnikowi żadnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W dniu 10.12.2013r. pełnomocnik strony złożył pismo (z dnia 04.12.2013r.) zawierające stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, do którego dołączył kserokopie 14 umów darowizn od członków rodziny na łączną kwotę 132.370 zł, przekazanych w latach 2006-2008 (wszystkie w kwotach wolnych od podatku od spadków i darowizn). Jednocześnie pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: I. i M. D. oraz M. i S. O., na okoliczność otrzymania przez stronę w dniach 21-23.10.2000r. drobnych darowizn w gotówce od ok. 300 gości weselnych, w łącznej kwocie 69.500 zł. Ponadto, w dniu 19.12.2013 roku, w uzupełnieniu wcześniej prezentowanego stanowiska, pełnomocnik złożył dodatkowe dowody w niniejszej sprawie : - zaświadczenie Urzędu Gminy i Miasta w D., iż I. O. figuruje w rejestrach podatkowych dotyczących gruntów od dnia 16.08.1999r., - oświadczenie państwa M. S. O.ch na okoliczność otrzymania przez stronę w 2000r. drobnych darowizn weselnych w łącznej kwocie 69.500 zł, - kserokopie 6 umów pożyczek od członków rodziny na łączną kwotę 57.822 zł (w kwotach wolnych od podatku od czynności cywilnoprawnych). Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r., podkreślił, że w trakcie postępowania odwoławczego powstały wątpliwości uniemożliwiające pełną ocenę stanu faktycznego, szczególnie w aspekcie powołanych przez stronę nowych okoliczności. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przekazał akta wymiarowe niniejszej sprawy do organu I instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie: - korekty wydatków 2008r. związanych z działalnością gospodarczą o podatek VAT, - dochodowości dla prowadzonej przez R. O. w latach 1997-1998 działalności gospodarczej oraz wysokości poniesionych w tym okresie wydatków inwestycyjnych oraz źródeł ich finansowania, - ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny na poziomie niższym od przyjętych kosztów statystycznych, - osiąganych dochodów z gospodarstwa rolnego, - darowizn i pożyczek otrzymanych od członków najbliższej rodziny oraz gotówki otrzymanej w formie prezentów ślubnych. Podniesiono, że w celu zgromadzenia dowodów, organ I instancji wystąpił do I. O. o złożenie wyjaśnień dotyczących wysokości wydatków poniesionych w latach 2001- 2008 na utrzymanie rodziny oraz wskazanie okoliczności uzasadniających ponoszenie faktycznych wydatków na poziomie niższym od statystycznych, oraz wyjaśnienie, co składa się na podaną kwotę wydatków na utrzymanie mieszkania w wysokości 400 zł. Równocześnie wezwano R. O. do złożenia wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997-1998, tj. kosztów poniesionych na zakup maszyn i pojazdów, paliwa i usług serwisowych oraz jej zyskowności, wydatków inwestycyjnych na zakupu środków trwałych, w tym drukarki fiskalnej przyjętej do użytkowania dnia 24.06.1998r., ciągnika siodłowego DAF przyjętego do użytkowania dnia 13.11.1998r. i naczepy skrzyniowej WIELTON przyjętej do użytkowania dnia 13.11.1998r. oraz wydatków poniesionych w latach 2001 - 2008 na utrzymanie rodziny, a także wydatków na utrzymanie mieszkania określonych na kwotę 400 zł. Wyjaśniono, że pełnomocnik reprezentujący podatników dwukrotnie składał wnioski o przedłużenie wyznaczonego terminu do złożenia wyjaśnień. Jednakże, do chwili zwrotu akt z postępowania uzupełniającego, wyjaśnienia w żądanym zakresie nie wpłynęły. Podkreślono, iż I. O. i R. O. już dwa lata wcześniej byli bezskutecznie wzywani do złożenia wyjaśnień w zakresie wydatków na utrzymanie mieszkania i gospodarstwa rolnego, którego właścicielką jest I. O., tj. w których latach, na jakiej powierzchni, co było przedmiotem produkcji i jaki dochód w poszczególnych latach przynosiło gospodarstwo. Wcześniej, pismem z dnia 09.01.2012r. wezwano I. O.. do złożenia m.in. wyjaśnień dotyczących wielkości gospodarstwa domowego, z podaniem liczby osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym i osób, które uczestniczyły finansowo w prowadzeniu gospodarstwa domowego w roku 2008 oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego z określeniem m.in. dochodu i rodzaju upraw. W udzielonej odpowiedzi małżonkowie zaprzeczyli, jakoby prowadzili gospodarstwo rolne i nie podali innych osób (poza dziećmi) wchodzących w skład gospodarstwa domowego (tom III k. 10-11). Wskazano, że w trakcie postępowania uzupełniającego dwukrotnie wyznaczano termin przesłuchania stron i ich rodziców w charakterze świadków. W pierwszym wyznaczonym terminie R. O. i I. O. nie stawili się z powodu choroby, a świadkowie - z powodu zbyt krótkiego terminu jaki miał pełnomocnik od dnia odbioru zawiadomienia o przesłuchaniu do dnia wyznaczonego przesłuchania. W drugim terminie, zarówno strony, jak i rodzice R. O., nie stawili się na przesłuchanie z powodu choroby. Dnia 18.03.2015r. przesłuchano rodziców I. O. – I. i M. D.. Świadkowie potwierdzili, że I. i R. O. otrzymali od gości weselnych 69.500 zł, nie pamiętali jednak do kiedy mieszkali z rodzicami R. O. i jaki dochód Państwo O. uzyskiwali z gospodarstwa rolnego. Mając na uwadze powyższe uznano, że podatnicy nie podjęli żadnych czynności celem zgromadzenia dowodów potwierdzających składane wyjaśnienia. Niczym nie uprawdopodobnili okoliczności ponoszenia faktycznych wydatków na poziomie niższym od przyjętych kosztów statystycznych, nie wyjaśnili kwestii prowadzenia upraw na własne potrzeby. Zarzut nieuwzględnienia faktu, iż małżonkowie O. prowadzili gospodarstwo domowe wspólnie z rodzicami i byli użytkownikami gospodarstwa rolnego uznano za nieuprawniony. W ocenie organu odwoławczego, za prawidłowe należy uznać przyjęcie wydatków na utrzymanie rodziny O. na poziomie statystycznych kosztów utrzymania ustalanych przez GUS, przy czym uwzględniono tylko podstawowe grupy wydatków każdej rodziny. Odnosząc się do zarzutu pominięcia, w analizie możliwości finansowych podatnika, dochodów uzyskanych przez niego w latach 1997-1998, wskazano, że w tym okresie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ryczałtu, która przyniosła mu łączny przychód w wysokości 1.143.459,20 zł, zaś zgromadzone z tego tytułu środki finansowe podatnik wydatkował w kolejnych latach. Podniesiono, że w postępowaniu kontrolnym oraz uzupełniającym R. O., mimo wezwań, nie wskazał zyskowności dla prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej, wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak też źródeł ich finansowania. Trudno wobec tego zadeklarowany przez podatnika przychód utożsamiać z możliwym do osiągnięcia dochodem, który stanowi różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania. Dodatkowo, dochód w ten sposób wyliczony należy pomniejszyć m.in. o wydatki poniesione na środki trwałe, wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak również powiększyć o odpisy amortyzacyjne. Dopiero tak wyliczona kwota stanowi dochód będący w dyspozycji podatnika, który może służyć pokryciu ponoszonych poza działalnością gospodarczą wydatków. Wskazano przy tym, iż znamienne jest, że zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, iż w latach następnych wysokie przychody nie gwarantowały wysokich dochodów. W tych okolicznościach uznano, iż wysoce prawdopodobne wydaje się, iż ewentualny dochód za lata 1997-98 został skonsumowany na pokrycie ww. strat oraz dodatkowo na zakup w 2000r. nieruchomości w O. za kwotę 264.916 zł. Wywiedziono, że skoro podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, czy i w jakiej wysokości uzyskał dochód z działalności gospodarczej w latach 1997-1998, to tym samym niemożliwe było uwzględnienie go w finansowym rozliczeniu za następne lata. Organ II instancji podniósł również, że nie ma podstaw do ujęcia w zasobach finansowych podatników środków pochodzących z produkcji rolnej. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący nie powoływali się na uzyskiwane z tego źródła przychody. Na wezwania do złożenia szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie podatnicy również nie udzielili odpowiedzi. Dopiero w odwołaniu podniesiono zarzut pominięcia po stronie dochodów podatnika przychodów z prowadzonego od 16 sierpnia 1999r. do końca 2008r. niewielkiego gospodarstwa rolnego o pow. 1 ha położonego w W. gm. D., otrzymanego w formie darowizny przez I. O., stwierdzając jednocześnie, że cyt.: "Co prawda w skali roku były to niewielkie dochody, ale przez prawie 10 lat łącznie osiągnęły one wielkość kilkudziesięciu tysięcy złotych (...)", ale nie przedłożono żadnych dowodów pozwalających na zweryfikowanie tych twierdzeń. Natomiast kwoty 69.500 zł, pochodzące z drobnych darowizn gotówkowych otrzymanych w dniach 21-23 października 2000r. od około 300 gości weselnych oraz kwoty 132.370 zł pochodzącej z darowizn otrzymanych w latach 2006-2008 od członków rodziny, uznano za uprawdopodobnione, a tym samym pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych i uwzględniono w rozliczeniu zasobów finansowych, pozostających do dyspozycji małżonków O. Za słuszny uznano również zarzut zawyżenia w zaskarżonej decyzji wydatków dotyczących działalności gospodarczej podatnika w roku 2008 o kwotę 564.940,89 zł, stanowiącą podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych zakupów towarów w firmie zagranicznej B GmbH. Zgodnie z zestawieniem załączonym do odwołania, wartość zobowiązań (do zapłaty) wynikająca z faktur wystawionych przez tego kontrahenta w 2008r. stanowi kwotę 2.827.804,12 zł zamiast przyjętej w decyzji (wg faktur wewnętrznych) kwoty 3.392.745,01 zł. Powyższa nieprawidłowość wynikała z nieuwzględnienia przez organ kontroli faktu, że stawka podatku VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wynosi 0%. Przedstawiając stosowne wyliczenia wskazano, że po korekcie wydatki poniesione na działalność gospodarczą przekraczają przychody (9.967.259,34 zł) o kwotę 862.690,85 zł, wg wyliczenia: 9.967.259,34 zł to przychody w ujęciu kasowym, 10.829.950.19 zł to wydatki w ujęciu kasowym po korekcie i 862.690,85 zł to nadwyżka wydatków nad przychodami. Zgodzono się również z zarzutem zaniżenia przychodu za rok 2003 i 2005, uznając, że organ kontroli wyliczając dochód pozostający do dyspozycji R. O. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2005r. (tom II k.717) błędnie pominął przychód z innych źródeł w wysokości 1.294,56 zł, wykazany w zeznaniu PIT-36 za ten rok. W związku z tym, kwotę pozostałych przychodów w wysokości 1.048,46 zł (po uwzględnieniu zaliczki w kwocie 246,10 zł) ujęto w przedstawionym rozliczeniu.. Uwzględniając dowody przedłożone po wydaniu skarżonej decyzji oraz zarzuty przedstawione w odwołaniu, co do których uznano ich zasadność, ponownie dokonano wyliczenia dochodów i wydatków małżonków I. i R. O. za lata 1999 -2007. Podkreślono, iż brak dowodów potwierdzających koszty prowadzenia działalności w latach 1997 - 1998, uzyskiwanie dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz ponoszenie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwotach niższych od przyjętych na podstawie danych statystycznych, nie pozwala na zmianę stanowiska w tym zakresie, przyjętego w decyzji organu I instancji. Dalej stwierdzono, że analiza przychodów i wydatków za lata 1999 - 2007 wykazała, że małżonkowie O. nie posiadali środków pieniężnych z ujawnionego źródła przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wystarczających dla zgromadzenia oszczędności. Pomimo uwzględnienia darowizn i pożyczek, otrzymanych od członków najbliższej rodziny, wydatki nadal znacząco przewyższały przychody, nie pozwalając tym samym na zgromadzenie oszczędności, którymi można by sfinansować wydatki roku 2008. Wskazano, że wartość wydatków poniesionych w roku 2008 przez małżonków I. i R. O., które nie znalazły pokrycia w dochodach zeznanych przez podatników, bądź w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, pochodzących ze źródeł ujawnionych lub wolnych od podatku, wynosi 811.545,41 zł, z których na R. O. przypada kwota w wysokości 405.773 zł (w pełnych złotych), tj. 50% kwoty wyliczonej. Kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy należny podatek z tego tytułu wynosi 304.330 zł, wg wyliczenia 405.773 zł x 75% = 304.330 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzut naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Ponownie zaznaczono, iż strona nie udzieliła wyjaśnień i nie przedstawiła dowodów, do przedłożenia których była wzywana przez organ I instancji, co zdaniem organu, świadczy o braku chęci ujawnienia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., unikanie przez stronę na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego współpracy w wyjaśnianiu stanu faktycznego, przyjęcie przez nią postawy biernej w trakcie prowadzonego postępowania, może wywołać dla niej negatywne skutki, polegające na uznaniu pewnych okoliczności za nieuprawdopodobnione lub nieudowodnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnione jest twierdzenie, że w sprawie wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia przez organy podatkowe dowodów niezbędnych do załatwienia sprawy. Wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały poddane ocenie popartej logicznymi argumentami. Wskazano fakty, uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy w prowadzonych postępowaniach podjęły wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ponowna ocena zebranych dowodów, odbywała się z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Uwzględniono darowizny, pożyczki i prezenty weselne, pozostałe przychody z działalności gospodarczej roku 2005 oraz korektę wydatków na działalność gospodarczą 2008r. o podatek VAT. Mając powyższe na uwadze postawione w odwołaniu zarzuty w pozostałym zakresie uznano za bezzasadne Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: – art. 187 § 1 w związku z art. 180, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego, a ponadto całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2008 w kwocie 304.330,00 złotych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a także szereg innych wadliwości uzasadnienia decyzji, – art. 121 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny oraz traktowanie nierówno interesów podatnika i Skarbu Państwa, jak również rozstrzyganie wszelkich materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwaną dalej w treści updof, przez ustalenie zobowiązania podatkowego podatnika za rok 2008 w wysokości 304.330,00 złotych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 75 % dochodu w kwocie 405.773,00 złotych, pomimo wskazania przez podatnika ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów, – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. updof, w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie przedmiotowej decyzji na podstawie przepisu prawa, który został oceniony jako niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny, co powoduje w konsekwencji, iż nie może on zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo wniesiono : 1) na podstawie art. 106 § 3 ustawy ppsa – o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w mniejszej sprawie, 2) zgodnie z art. 101 § 2 ustawy ppsa – o połączenie rozpoznania niniejszej sprawy ze sprawą małżonki skarżącego, I. O., toczącej się również przed tutejszym Sądem, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, bowiem pozostają one ze sobą w związku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie uwzględnił najważniejszych dowodów złożonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy pominął w ogóle dwa istotne źródła dochodów podatnika, w odniesieniu do których przedstawione zostały dowody ich opodatkowania przez organy podatkowe. Po pierwsze, organ podatkowy w swojej decyzji w ogóle nie uwzględnił żadnego dochodu podatnika za lata podatkowe 1997-1998 pomimo tego, że do akt sprawy zostały złożone dwa zaświadczenia właściwego urzędu skarbowego o opodatkowaniu przez niego łącznie przychodów w wysokości 1.143.459,20 złotych. Po drugie, organ podatkowy w ogóle pominął dochody podatnika z tytułu prowadzenia niewielkiego gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,52 ha (ok. 1,3 ha przeliczeniowego) od 16 sierpnia 1999 roku do końca 2008 roku. Wątpliwości strony skarżącej budzi również przyjęcie przez organ wysokość kosztów utrzymania gospodarstwa domowego na podstawie danych statystycznych opublikowanych przez GUS w rocznych informatorach, z tego powodu, że podatnicy: prowadzą gospodarstwo domowe wspólnie z rodzicami, mieszkają w niewielkim mieście, w którym koszty utrzymania są niższe niż przeciętnie, prowadzą niewielkie gospodarstwo rolne produkujące także na własne potrzeby. Dodatkowo podniesiono, że przy ustalaniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ podatkowy zastosował sposób wyliczenia nieujawnionych dochodów i strat, które strona skarżąca całkowicie kwestionuje i nie rozumie, dlaczego w rozliczeniu na str. 12-13 decyzji jest mowa o stratach z działalności, podczas gdy z PIT-ów wynika dochód. Poza tym organy podatkowe nie uwzględniły w swoim rozliczeniu kasowym całego salda kredytowego na dzień 31 grudnia 2008 roku, a te środki pieniężne znajdowały się w firmie skarżącego. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a nadto dokonał całkowicie dowolnej oceny najistotniejszych dowodów zebranych w toku postępowania. Podkreślono, iż dotychczasowy brak stawiennictwa świadków i strony był spowodowany ich przebywaniem na zwolnieniu lekarskim w związku z ciężką chorobą, a nawet koniecznością przeprowadzenia operacji ratującej życie. W ocenie autora skargi organy podatkowe dokonały wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności przez podatnika, którego termin przedawnienia dawno już upłynął, bowiem decyzję podatkową wydano w 2013 roku i ustalono w niej zobowiązanie podatkowe za rok 2008, ale w rzeczywistości organy podatkowe próbują opodatkować działalność gospodarczą podatnika za lata 1997 - 2001, a to zobowiązanie podatkowe dawno już się przedawniło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia omawianego zobowiązania. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2014 r. i do tego czasu powinna zostać doręczona decyzja organu I instancji ustalająca sporne zobowiązanie. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na datę publikacji tego wyroku (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku, przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa i powinien być stosowany. W przypadku decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie, gdy podatnikowi doręczono decyzję w terminie, a następnie w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy taką decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzję wymiarową i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. podobnie L. Etel Komentarz do art.68 ustawy - Ordynacja podatkowa stan prawny na 15 stycznia 2013 r., Lex). Ponieważ w omawianej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 1 marca 2013 r. i doręczona przed upływem 2014 r., a organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., uchylił ją w całości i ustalił zobowiązanie w kwocie niższej niż w decyzji organu I instancji, należy przyjąć, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Natomiast odnosząc się do przywołanego na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie I SA/Łd 35/15, podnieść należy, że Sąd w tym składzie nie podziela poglądu w nim zawartego odnośnie przedawnienia i obowiązywania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto ww. wyrok tutejszego został uchylony przez NSA w dniu 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2388/15. Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. Zgodnie z ww. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1529/10 (Lex nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p." Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podsumowując, stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organy zasadnie uznały, iż podatnik nie uprawdopodobnił i nie wykazał, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do twierdzeń strony o dowolnych rozważaniach poczynionych w zaskarżonej decyzji z pominięciem części dowodów przedstawionych przez skarżącego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu są one nieuzasadnione. W sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. W przedmiotowej sprawie, strona w dużej mierze ograniczyła się jedynie do teoretycznych twierdzeń o uzyskaniu wysokich legalnych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) dochodów i posiadaniu dużych oszczędności, których nie uprawdopodobniła i na okoliczność których nie przedłożyła dowodów. Organy obu instancji dokonały ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, pozyskanych w dużej mierze z własnej inicjatywy. O tym, iż ustaleń w niniejszej sprawie organ nie dokonał w sposób dowolny i teoretyczny świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w zakresie dochodów i oszczędności skarżącego organy dokonały ustaleń na podstawie zebranej dokumentacji, zeznań świadków, informacji udzielonych przez inne organy, wyjaśnień strony skarżącej. Przechodząc do pierwszej ze spornych kwestii, dotyczącej nieuwzględnienia dochodu z działalności gospodarczej podatnika za lata 1997-1998, wskazać należy, iż strona skarżąca błędnie utożsamia kwoty opodatkowanych przychodów za ww. okres w wysokości 1.143.459,20 zł z dochodem, który stanowi różnicę między przychodem i kosztami jego uzyskania. Podatnik mimo wielokrotnych wezwań do określenia dochodowości prowadzonej przez niego w ww. okresie działalności gospodarczej, nie udzielił żadnej odpowiedzi. Informacji w tym zakresie nie posiadał również urząd skarbowy rozliczający podatnika, do którego organ I instancji zwrócił się w toku postępowania. Organ odwoławczy na stronie 7 zaskarżonej decyzji wykazał, iż twierdzenia podatnika o posiadaniu środków za ww. lata w wystarczającej wysokości do pokrycia wydatków roku badanego, nie zasługują na wiarę. Jednocześnie jednak wskazać trzeba, że w latach następnych, tj. 1999-2001, podatnik poniósł duże wydatki nie znajdujące pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodach. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że wydatki poniesione przez podatnika, dla których niedobór legalnych środków wyliczono na kwotę 681.092,39 zł, zostałyby zapewne pokryte z ewentualnie uzyskanych dochodów, gdyby podatnik je osiągnął w okresie 1997-1998. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż za lata 2005-2007 na poniesione wydatki podatnik miał również niedobór środków w łącznej wysokości 339.411,44 zł, to trudno uznać, iż jakiekolwiek środki uzyskane w latach 1997-98 mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków roku 2008. Dodatkowo, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że zebrane w sprawie dowody wskazują, iż w latach następnych (po okresie 1997-1998) wysokie przychody podatnika nie gwarantowały wysokich dochodów. Wręcz przeciwnie, w latach 1999-2001 straty z działalności gospodarczej podatnika wyniosły łącznie 395.146,07 zł, zaś w latach 2003 oraz 2005-2007 - łącznie kwotę 473.765,97 zł. Jedynie w roku 2002 i 2004 podatnik mógł mieć do dyspozycji dochód w kwocie odpowiednio 48.542,41 zł i 44.784,92 zł, co wobec wykazanych w zeznaniach PIT-36 przychodach z działalności odpowiednio w wysokości 434.439,03 zł za 2002r. i 1.517.009,73 zł za 2004r., świadczy o niewielkiej zyskowności prowadzonej działalności. W tych okolicznościach, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż ewentualny dochód za lata 1997-1998 został skonsumowany na pokrycie ww. strat oraz dodatkowo, na zakup w 2000r. nieruchomości w O. za kwotę 264.916 zł. Podkreślił przy tym, iż nadwyżka wydatków nad przychodami małżeństwa O. w latach 1999-2001 stanowiła łącznie kwotę 681.092,39 zł, zaś za lata 2005-2007 łącznie kwotę 339.411,44 zł. Podsumowując, skoro podatnik nie uprawdopodobnił, czy i w jakiej wysokości uzyskał dochód z działalności gospodarczej w latach 1997-1998, to tym samym niemożliwe było uwzględnienie go w finansowym rozliczeniu za następne lata. Prawidłowość ww. stanowiska potwierdza sam skarżący podnosząc w skardze na stronie 4 (k. 6 akt sądowych), że : cyt. "Podsumowując powyższe skarżący, co do zasady, zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że dochody z jego działalności gospodarczej w latach 1997-1998 zostały skonsumowane na pokrycie jego strat za lata 1999 - 2001 oraz dodatkowo na zakup przez niego nieruchomości w 2000 roku w O. za kwotę 264,916,00 złotych." Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, dotyczącej pominięcia dochodów podatnika z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego o pow. 1,52 ha, zauważyć należy, iż przedłożone do skargi zaświadczenie Urzędu Gminy i Miasta D. z dnia 16.06.2015r. wskazuje jedynie, iż I. O. figuruje w rejestrach podatkowych, jako podatnik z tytułu posiadania gruntów od 1999 roku. Zdaniem Sądu, dokument ten w żadnej mierze nie uprawdopodabnia faktu prowadzenia na tych gruntach gospodarstwa rolnego i uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Twierdzenia skarżącego o uzyskaniu dochodu z gospodarstwa rolnego w wysokości 80.000 zł są, w opinii Sądu gołosłowne, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Uwzględniając jednakże ten dochód, podnieść należy, że dokonując analizy możliwości finansowych małżonków O. i przy wzięciu pod uwagę wyliczonego niedoboru środków pieniężnych za lata 2005-2007 w kwocie 339.411,44 zł i tak nie byłoby możliwe przeniesienie tego dochodu na moment poniesienia wydatków w 2008 r. Końcowo wskazać trzeba, iż zaświadczenie tej samej treści strona skarżąca przedłożyła wcześniej przy piśmie z dnia 19.12.2013r. (tom II, k.779) i dowód ten stanowił przedmiot badania w postępowaniu uzupełniającym, w związku z czym nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego w tym zakresie, złożonego przez stronę skarżącą w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Z kolei w zakresie kolejnej spornej kwestii, tj. zakwestionowania sposobu wyliczenia dochodów i strat za lata 1999-2007 w postaci przyjęcia straty zamiast wykazanej kwoty dochodu w zeznaniach PIT-36 za lata 2005-2007, wyjaśnić należy, iż zarówno organ kontroli skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tj. złożone zeznania podatkowe, ewidencję środków trwałych, analizę firmowego rachunku bankowego, dokonali kasowego wyliczenia dochodów z działalności gospodarczej R. O. za lata 1999-2007. Szczegółowe zestawienia w tym zakresie przedstawiono na stronach 8-13 decyzji organu I instancji (tom II, k.716-718) i na stronach 12-13 zaskarżonej decyzji. I tak dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej przez R. O., pozostający do dyspozycji w poszczególnych latach, obliczono z uwzględnieniem danych o środkach trwałych, amortyzacji i kredytach, po odliczeniu składek i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku do zapłaty i zwróconej nadpłaty za rok poprzedni. Niezasadne zatem jest twierdzenie strony skarżącej, iż przy ustalaniu możliwości finansowych małżonków O. nie uwzględniono dokonanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych oraz uzyskanych kredytów. Również w rozliczeniu kasowym za rok 2008, przedstawionym na stronach 7-9 decyzji organu I instancji (tom II, k.715-716) i na stronach 10-11 zaskarżonej decyzji ujęto po stronie przychodów - wykorzystane kredyty i zmniejszenie środków pieniężnych w banku na kwotę 1.010.930,27 zł, oraz po stronie wydatków - spłacone kredyty wraz z odsetkami na kwotę 312,517,88 zł. W tym stanie rzeczy uznać należy, że kredyty wykazane w załączonym do skargi piśmie Banku A z dnia 22.06.2015r. oraz koszty ich poniesienia zostały uwzględnione w rozliczeniu kasowym firmy skarżącego. W świetle powyższego, postawione w tym zakresie zarzuty należy uznać za bezzasadne. W ocenie Sądu, również zarzut nieprawidłowego ustalenia wydatków na utrzymanie rodziny podatnika na poziomie statystycznych kosztów utrzymania ustalanych przez GUS, jest bezzasadny. Słusznie przy tym podniesiono w zaskarżonej decyzji, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych w danym roku wydatków. Z zebranego materiału wynika, że strona skarżąca była kilkakrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień dotyczących wysokości wydatków poniesionych w latach 2001- 2008 na utrzymanie rodziny oraz wskazania okoliczności uzasadniających ponoszenie faktycznych wydatków na poziomie niższym od statystycznych, oraz wyjaśnienie co składa się na podaną kwotę wydatków na utrzymanie mieszkania w wysokości 400 zł (np. pisma z 14.01.2013 r.), mimo to nie złożono wyjaśnień w tym zakresie. Nie wskazano też w toku postępowania przed organami podatkowymi innych osób, poza dziećmi, pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Podsumowując podnieść trzeba, że w sprawie nie dowiedziono, ani nawet nie uprawdopodobniono, wysokości uzyskanych przez podatnika dochodów z działalności gospodarczej za lata 1997-1998, prowadzenia działalności rolniczej w latach 1999-2008 i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, ponoszenia kosztów utrzymania na poziomie 50 % kosztów statystycznych. Same tylko oświadczenia strony, nie poparte innymi dowodami, są - w aspekcie uznania określonej okoliczności za uprawdopodobnioną - niewystarczające. W tej sytuacji słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy nie może opierać się li tylko na twierdzeniach strony, albowiem musi opierać się na jakimś miarodajnym i weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji oparł się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Wziął pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Natomiast wyciągane z nich wnioski odpowiadają zasadom logiki oraz nie są sprzeczne z innymi zgromadzonymi dowodami. Sąd nie podziela w tej sytuacji zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. W ocenie Sądu, zarzut niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jest bezpodstawny. Organ I instancji prowadząc postępowanie kontrolne, a następnie uzupełniające, wystąpił do wielu instytucji w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W aktach sprawy znajduje się wiele wezwań kierowanych do strony skarżącej o udzielenie informacji, które, pomimo przedłużenia terminu, pozostały bez odpowiedzi. Trudności z pozyskiwaniem wyjaśnień i dowodów od strony skarżącej na etapie postępowania uzupełniającego opisano na stronach 5-6 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organy w prowadzonych postępowaniach podjęły wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ponowna ocena zebranych dowodów, odbywała się z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniono darowizny, pożyczki i prezenty weselne, pozostałe przychody z działalności gospodarczej roku 2005 oraz korektę wydatków na działalność gospodarczą 2008r. o podatek VAT. Reasumując, zdaniem Sądu, stanowisko organów zaprezentowane w powyższym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej). Brak zatem podstaw do zarzucania organom naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze. Odnośnie wniosku dowodowego zawartego w skardze, podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu wyłącznie z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, po pierwsze, że dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie (poza wskazanym we wcześniejszych rozważaniach zaświadczeniem dotyczącym podatku, które znajduje się w aktach i zostało ocenione), a po drugie, przedłożone dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem okoliczności, których dotyczą, były przedmiotem analiz na podstawie innej dokumentacji, o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji i odnosi się to w szczególności do środków trwałych, amortyzacji, uzyskanych kredytów czy opłat podatku gruntowego. Z tych względów wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe i dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako nieuzasadnioną. P.C.