I SA/Łd 91/10

Dnia 10 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...][ nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 91/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, listopad 2006 r. i określił to zobowiązanie w innych kwotach, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W 2006 r. M. W. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A.", której faktycznym przedmiotem była odpłatna dostawa używanych samochodów osobowych, uprzednio nabytych w kraju lub w Niemczech, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w 24 przypadkach sprzedaży, na wystawionych fakturach VAT marża i fakturach VAT strona zaniżyła wartość sprzedanych samochodów w stosunku do ceny rzeczywistej, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nierzetelność ewidencji prowadzonych przez podatniczkę, ale na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznał, że dane zawarte w księgach podatkowych oraz dowody uzyskane w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności odwoływania się do metod szacunkowych. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego i wniósł o przeprowadzenie dowodu na okoliczność cen zakupu pojazdów na terenie Niemiec, w oparciu o ceny rynkowe pojazdów zawarte w oficjalnym katalogu Schwacke lub innym publikatorze zawierającym ceny rynkowe pojazdów w Niemczech. Pełnomocnik zarzucił ponadto brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a także uznał za sprzeczne z prawem przyjęcie za dowód zeznań świadków z postępowania przygotowawczego, prowadzonego na mocy ustawy Kodeks karny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym jak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 120 ust. 4 tej ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do organu pierwszej instancji o uzupełnienie materiału dowodowego. Organ przeprowadził dodatkowe dowody z zeznań następujących świadków: K. B., T. N., P. K., A. J., K. W., P. R.. Świadkowie ci potwierdzili wcześniej składane zeznania bądź wyjaśnienia, iż faktury VAT, marża oraz faktury VAT wystawione na ich rzecz nie zawierały cen faktycznie przez nich zapłaconych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody z zeznań świadków, umów kredytowych i umów ubezpieczeniowych potwierdzają fakt zaniżania wartości sprzedaży aut przez podatniczkę. Działania podatniczki były ukierunkowane na zmniejszanie obciążeń podatkowych. Świadkowie podawali, że przed ich przesłuchaniami podatniczka kontaktowała się z nimi, próbując ich nakłonić do składania fałszywych zeznań odnośnie cen nabycia aut. Z zeznań świadków wynika ponadto, że nabywając auta nie zwracali uwagi na kwoty wykazane na fakturach, często z tego powodu, że wraz z fakturami otrzymywali plik innych dokumentów niezbędnych do rejestracji aut. M. W. nie wyraziła zgody na przesłuchanie. W dniu 13 stycznia 2009 r. oświadczyła, że nie wie skąd wynikają różnice pomiędzy fakturami sprzedaży a zeznaniami świadków. Organ nie uwzględnił wniosku strony o ustalenie kwot nabycia samochodów w oparciu o ceny rynkowe zawarte w oficjalnym katalogu Schwacke lub innym niemieckim publikatorze, gdyż podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za nabywane samochody za granicą w kwotach wyższych niż wynika to z dokumentów podpisanych przez zagranicznego dostawcę. Ponadto kwoty wskazane w tych dokumentach były podstawą deklaracji dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego składanych polskim organom celnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji dokonał oceny rzetelności ksiąg podatniczki w protokole z kontroli z dnia 29 kwietnia 2009 r. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy. W konkluzji protokołu z kontroli nie zostało zawarte twierdzenie o nierzetelności ewidencji VAT. W ocenie organu odwoławczego brak takiego twierdzenia pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego, tym bardziej, że na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto, strona skorzystała z prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika M. W., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 121 § 1, 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1 188, oraz 193 § 4 i 6 tej ustawy poprzez nie podjęcie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, wadliwość powziętych ustaleń faktycznych, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że chociaż organ nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, ustalenia kontroli i wydana decyzja w sposób rażący wydają się nieprawdopodobne i odbiegają od stanu rzeczywistego. Spowodowane jest to przyjęciem za zgodne ze stanem rzeczywistym kwot sprzedaży pojazdów, jakie wynikają z zeznań świadków i jednocześnie zaniedbaniem ustalenia, czy kwoty zakupu samochodów przez skarżącą na terenie Niemiec zgadzają się ze stanem rzeczywistym. Jeżeli bowiem przyjąć, że ceny sprzedaży samochodów były dużo wyższe, a pojazdy były w dobrym stanie, to od razu rodzi się podejrzenie, że także kwoty zakupu pojazdów w Niemczech musiały być wyższe. Fakt, że w 2006 roku na podstawie uzyskanych w Niemczech dowodów zakupu pojazdów skarżąca złożyła wszelkiego rodzaju zeznania podatkowe, nie świadczy automatycznie, że wskazane kwoty zakupu są prawidłowe, jeżeli na podstawie innych dowodów powstały, co do tego wątpliwości. Wydając zaskarżoną decyzję w zakresie, w którym uchylono decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zamiast nieprecyzyjnych zeznań świadków kierował się wartością rynkową pojazdów. W związku z tym niezrozumiałe jest unikanie określenia kwot zakupu pojazdów na terenie Niemiec według ich cen rynkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiot sporu powstałego w wyniku wniesienia skargi w niniejszej sprawie, w istocie sprowadza się do ustalenia jakie kwoty zapłaciła skarżąca kontrahentom niemieckim z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, które następnie sprzedawała swoim klientom. Zdaniem podatniczki ceny rzeczywiste były wyższe od kwot podanych w fakturach wystawionych przez niemieckich sprzedawców, a tym samym wyższe od wartości zaewidencjonowanych przez stronę na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten wskazany w protokole kontroli z dnia 29 kwietnia 2009 r., a także w podstawie prawnej decyzji obu instancji, zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Sytuacja taka miała miejsce w omawianym przypadku, co automatycznie wyłącza obowiązek sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg w protokole kontroli. Organ stwierdził, że w prowadzonej ewidencji (rejestrze "VAT marża") podatniczka zaniżyła podstawę opodatkowania, co świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych za 2006 rok w zakresie określenia kwot marży i podatku należnego. Dlatego na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ nie uznał za dowód ewidencji VAT prowadzonej przez skarżącą. Zastosowanie tego przepisu w decyzji organu pierwszej instancji i wyjaśnienie prawidłowości takiego działania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż uznały, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT uzupełnione dowodami w postaci przesłuchań świadków, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Umocowanie do takiego działania daje art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Opierając się na zeznaniach świadków, weryfikowanych w oparciu dane wynikające z publikacji Wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych "EKSPERTMOT" i Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczo-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy-PZM" - "Notowania Ogólnopolskie", organ wykazał, że skarżąca dokonując sprzedaży samochodów swoim klientom zaniżyła ich wartość w stosunku do ceny rzeczywistej. W postępowaniu odwoławczym wartości przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, zostały w pewnym zakresie skorygowane na korzyść strony. W każdym przypadku gdy świadkowie podawali kwoty przybliżone, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając tę kwestię przy pomocy innych dowodów, przyjmował wersję bardziej korzystną dla podatniczki. W rozpoznawane sprawie podstawowe znaczenie dla ustalenia wartości samochodów sprzedawanych przez skarżącą miały zeznania przesłuchanych świadków, a także umowy kredytowe i polisy ubezpieczeniowe, zawierane przez nich w związku z nabyciem samochodów. Natomiast dane wynikające z wymienionych publikacji miały jedynie charakter uzupełniający, umożliwiający ocenę wiarygodności zeznań świadków. Skarżąca co do zasady nie kwestionuje tych dowodów, dąży jedynie do przyjęcia innej wysokości wydatków, które poniosła na zakup samochodów w Niemczech niż wynika to z faktur wystawionych przez zagranicznych kontrahentów. Podatniczka wykonuje bowiem czynności polegające na dostawie towarów używanych, stąd na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w rozpoznawanej sprawie podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Skarżąca twierdzi, że ceny które faktycznie płaciła kontrahentom niemieckim były wyższe od cen, które zostały podane w wystawionych przez nich fakturach. Na tę okoliczność nie przedstawia jednak żadnych wiarygodnych dowodów, wnioskując jedynie, aby zamiast kwot wynikających z tych faktur przyjąć dane wynikające z katalogu Schwacke lub innego publikatora zawierającego ceny rynkowe pojazdów w Niemczech. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony jest dopuszczalne, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W omawianym przypadku oznacza to, że skoro cena rynkowa pojazdu wskazana w katalogu niemieckim nie jest ceną powszechnie obowiązującą, to nie może ona stanowić wiarygodnego dowodu przesądzającego o cenie sprzedaży wszystkich samochodów określonej marki i rocznika. Jeżeli zatem cena z katalogu ma stanowić jedyny dowód na poparcie twierdzeń podatniczki, to przeprowadzanie tego dowodu jest bezcelowe, gdyż nie daje żadnej pewności co do ceny, która została faktycznie uiszczona. W ocenie Sądu fragmenty uzasadnień wyroków cytowanych w skardze nie potwierdzają stanowiska strony skarżącej, gdyż dotyczą zasadności przeprowadzania dowodów istotnych, tj. takich które mogą mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Słusznie zatem uznały organy obu instancji, że dane wynikające z katalogów, na które wskazuje skarżąca, nie stanowią wystarczającego dowodu do przyjęcia, że wydatki skarżącej poniesione na zakup samochodów za granicą były większe niż to wynika z dokumentów przedłożonych do kontroli. Pogląd taki jest tym bardziej uzasadniony, że w innych postępowaniach przed organami celnymi skarżąca posługiwała się wartościami wynikającymi z tych dokumentów, uznając je za prawidłowe. W tej sytuacji należy stwierdzić, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z niemieckich katalogów organy nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach (na co zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej) w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Protokoły z takich czynności stanowią dowód z dokumentów. W rozpoznawanym przypadku zostały włączone do akt sprawy protokoły z przesłuchania świadków przeprowadzone w innym postępowaniu, co w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej należy uznać za dopuszczalne. Oprócz tego w postępowaniu podatkowym niniejszej sprawy przeprowadzono szereg dowodów (głównie z zeznań świadków) szczegółowo wymienionych w decyzjach obu instancji. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.