I SA/Łd 911/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. i ustalił J. C. i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Z akt sprawy wynika, że źródłem dochodów J. C. w 2008 r. była działalność gospodarcza, prowadzona samodzielnie pod nazwą A w Ł., w zakresie sprzedaży usług tłumaczeń, opodatkowana na zasadach ogólnych. W zeznaniu PIT-36 za 2008 rok podatnik wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 273,99 zł. Organ kontroli ustalił, iż podatnik w 2008 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 215 474,03 zł, na pokrycie których przyjęto przychody w wysokości 60 247,53 zł. Nie miał zatem pokrycia poniesionych wydatków w dochodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości, co najmniej 155 226,50 zł. W konsekwencji decyzją z [...] r. ustalił J. C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 114 324 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 152 432 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych; - art. 122 o.p., poprzez brak podjęcia wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 124 o.p., poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w toku wyjaśnienia sprawy; - art. 187 o.p., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy; - art. 210 § 1 ust. 4 o.p., poprzez brak wskazania w treści decyzji na jakich przepisach prawa materialnego oparł się organ wydając decyzję w zakresie spornego podatku, tj. czy były to przepisy w brzmieniu obowiązującym obecnie, czy też w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.; - art. 210 § 1 ust .6 oraz § 4 o.p., poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w szczególności brak wyjaśnienia wszystkich aspektów prawnych wydanej decyzji; - art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z Konstytucją w brzmieniu zasadniczo zgodnym, z treścią aktualnie obowiązującego przepisu, w związku z art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 o.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji jakimi motywami kierował się organ skarbowy w tym zakresie; - art. 2, w związku z art.64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, w myśl art. 68 § 4 o.p., iż zobowiązanie podatnika w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy wobec orzeczonej niezgodności z Konstytucją art. 68 § 4 o.p., zgodnie z art. 68 § 1 o.p. przedawniło się; - art. 20 ust. 1 i 3 o.p., poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia i dokonania ustaleń faktycznych w zakresie wyjaśnienia, czy wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w szczególności poprzez brak odniesienia się w jakikolwiek sposób do przychodów podatnika we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Zdaniem podatnika organ całkowicie pominął opodatkowane dochody uzyskiwane przez podatnika w latach minionych, dochody uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży akcji na rynku papierów wartościowych oraz oszczędności zgromadzone w latach minionych. Dodał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sprawie o sygn. akt SK 18/09 orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2006 r., co zdaniem skarżącego oznacza, że organy podatkowe powinny zastosować to orzeczenie w przedmiotowej sprawie. Podatnik przedłożył kserokopie dokumentów z biur maklerskich potwierdzające posiadanie przez niego rachunków maklerskich i prowadzenie obrotów na tych rachunkach, które według niego świadczą, iż w latach 90-tych XX wieku zgromadził majątek pozwalający na dokonanie wydatków w spornym okresie, jak również potwierdzają transakcje finansowe wykonywane przez niego w tamtym okresie, tj. sprzedaż walut, wpłaty na rachunek bankowy. Jednocześnie wniósł o wystąpienie do biur maklerskich o przesłanie historii transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r. wyjaśnił, że podatnik nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień, dotyczących źródła pochodzenia środków pieniężnych, na które się powołał, a także ilości osób będących na jego utrzymaniu, kwot wydatkowanych na ewentualne utrzymanie jego i tych osób do 2008 roku włącznie, pierwotnego źródła, z którego sfinansowano wydatki dotyczące obrotu papierami wartościowymi oraz wysokości i sposobu przechowywania oszczędności, ewentualnie zgromadzonych przez podatnika oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. Podkreślił, że wystąpiono do Domów Maklerskich banków: A, B, C oraz D SA, celem ustalenia wysokości dochodów, jakie podatnik mógł osiągnąć z tytułu obrotu papierami wartościowymi. Instytucje te na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów realizowały operacje finansowe na rzecz J. C., bądź są następcami prawnymi takich instytucji. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, iż owe instytucje finansowe nie dysponują informacjami na temat operacji finansowych przeprowadzonych przez podatnika w latach 1993-2007. Spowodowane jest to 5-letnim okresem przechowywania tego rodzaju dokumentacji. Jedynie D SA poinformował, że J. C. posiadał, zapisane na rachunku papierów wartościowych obligacje skarbowe w ilości 47 sztuk zakupione w latach 1995-1996 za kwotę 4 875,16 zł, co zostało ujęte w zestawieniu zawartym w decyzji. Nadto w okresie od 11 marca 1994 r. do 28 grudnia 1999 r. posiadał jeden rachunek inwestycyjny, z historii którego wynika, iż 1 marca 1999 r. wypłacił z niego (ostatnia transakcja) kwotę 812,50 zł, uzyskaną ze sprzedaży papierów wartościowych 25 lutego 1999 r. Na dzień 28 grudnia 1999 r. rachunek wykazywał stan zerowy. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia dodatkowych, bardziej szczegółowych wyjaśnień odnośnie przedłożonej dokumentacji finansowej, podatnik stwierdził jedynie, iż wszystkie dochody wykazane w przedłożonej dokumentacji bankowej i maklerskiej były dochodami ujawnionymi i opodatkowanymi. Nie przedstawił żadnych informacji na temat kwoty i źródła finansowania zakupu lokalu przy ul. A 5. Organ zatem zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej A o przekazanie informacji na temat wysokości wkładu budowlanego wniesionego przez J. C. w poszczególnych latach, celem nabycia lokalu 17 w Ł., ul. A 5. W odpowiedzi Spółdzielnia przekazała informację, że strona wpłaciła w 1996 r. wkład budowlany w wysokości 91 734 zł oraz w 1997 r. w kwocie 5 709,88 zł, na poczet wymaganego wkładu budowlanego związanego z budową w/w lokalu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ dokonał zestawienia znanych przychodów i wydatków podatnika za lata 1993-2008, uwzględniając w nim wszelkie pozyskane informacje. W rozliczeniu nie uwzględniono następujących kwot (oznaczonych jako nieujawnione źródła przychodu): - 8.600 DM (15 084,40 zł według kursu NBP z 23 listopada 1995 r.) z tytułu wypłaty środków z rachunku bankowego w Banku D dnia 23 listopada 1995 r. po stronie przychodu, - łącznie 7 252 USD oraz 12 440 DM (odpowiednio 18 930,85 zł oraz 21 521,20 zł po kursach kantorowych) z tytułu zbycia ich w kantorach wymiany walut w między 11 a 12 kwietnia oraz 16 maja 1996r. po stronie przychodów, - w złotówkach, odnoszących się do wpłat i wypłat środków pieniężnych dokonanych: 12 lutego 1999 r. (wpłata na rachunek bankowy 21 400 zł), 18 marca 1999 r. (wypłata z rachunku bankowego 30 500 zł), 19 marca 1999 r. (wpłata na rachunek bankowy 65 000 zł) oraz 25 marca 1999 r. (wypłata z rachunku bankowego 62 000 zł); po stronie przychodowej (wypłaty z 18 i 25 marca 1999 r.) oraz po stronie wydatków (wpłaty dokonane 12 lutego i 19 marca 1999 r.), ponieważ pomimo pisemnego wezwania podatnik nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów, ale nawet nie wskazał źródła pochodzenia tych środków. Podkreślono, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż kwoty odnoszące się do lat 1995-1996 są w ujęciu chronologicznym, pierwotnymi środkami strony znaczącej wartości (dla porównania w 1995 r. przeciętne roczne wynagrodzenie pracowników opublikowane w Monitorze Polskim wynosiło 8 431,44 zł, zaś w 1996 r. 10 476 zł), o których organ kontroli skarbowej uzyskał wiedzę. Zaznaczono, że J. C. swoje pierwsze przychody zadeklarował w 1997 r., a jednocześnie dysponował oszczędnościami w obcych walutach, którego źródła nie potrafił wskazać w trakcie toczącego się postępowania. Organ przyjął zatem, iż są to środki pochodzące z nieujawnionego źródła. Zdaniem organu za przychód z legalnego źródła nie można również uznać wypłaty środków z rachunku bankowego w 1999 r. w wysokości 92 500 zł, ponieważ z przeprowadzonego rozliczenia za lata 1997-1998 wynika, iż na początek 1999 r. podatnik nie mógł dysponować jakimikolwiek oszczędnościami, pochodzącymi z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wyliczony niedobór środków za te lata wyniósł 73 205,40 zł. Organ nie zakwestionował faktu posiadania przez J. C. w latach 1993-1999 znacznych środków finansowych w formie papierów wartościowych, walut obcych czy zdeponowanych na rachunkach bankowych. Stwierdził jedynie, iż nie mogły one pochodzić ze źródeł ujawnionych organom podatkowym. Dodał, że samo przedłożenie dokumentów potwierdzających dysponowanie we wskazanych latach znacznymi zasobami finansowymi nie stanowi bowiem wystarczającej przesłanki dla zaliczenia ich jako źródła pokrycia poniesionych w 2008 r. wydatków. Sam fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych, czy w innej formie, nie zwalnia strony z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania, z jakiego źródła pochodzą. Dopóki to nie nastąpi powiększają one kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Organ zaznaczył, że ma znikomą wiedzę, odnośnie wydatków poniesionych na utrzymanie gospodarstwa domowego podatnika, a zatem przyjął, z korzyścią dla strony, przeciętne koszty utrzymania publikowane przez Główny Urząd Statystyczny, przy założeniu, że na utrzymaniu J. C. nie było żadnych innych osób. Podkreślił, że nawet w przypadku uwzględnienia, z korzyścią dla strony, środków uznanych za pochodzące z nieujawnionych źródeł po stronie przychodów, kwoty te nie wystarczają na uprzednie zgromadzenie oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków badanego okresu. Przeprowadzona analiza finansów wykazała, iż J. C. do 2008 r. poniósł szereg innych wydatków, które wykluczają możliwość zgromadzenia przez niego znacznych oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, w tym także z dokonanych operacji finansowych. W konkluzji wskazano, że wartość wydatków poniesionych przez J. C. w roku 2008, które nie znalazły pokrycia w dochodach zeznanych przez podatnika, bądź w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych pochodzących ze źródeł ujawnionych lub wolnych od podatku wynosi 152 432 zł. Kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielił zarzut podatnika, odnoszący się do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., wskazując, że w trakcie postępowania organ kontroli skarbowej poprzestał na wielokrotnym wzywaniu strony do wskazania źródeł, z których sfinansowała wydatki w roku 2008, a gdy nie uzyskał żądanych informacji nie ustalił we własnym zakresie możliwych do uzyskania przez nią oszczędności z lat poprzedzających poniesienie wydatku, w oparciu o posiadane zeznania podatkowe oraz informacje z systemu CZM. By usunąć owe nieprawidłowości organ odwoławczy zlecił, w trybie art. 229 o.p., przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, jak również postępowania wyjaśniającego w zakresie przedłożonej przez stronę na etapie odwoławczym dokumentacji finansowej. Zebrany materiał dowodowy ujęto w formie zestawień za lata 1993-2007, przedstawionych w decyzji. Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 124 o.p., bowiem podatnik postanowieniem z [...] r. został poinformowany, iż postępowanie kontrolne będzie prowadzone w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W toku postępowania nie zdarzyło się, by stronie odmówiono informacji lub wyjaśnień w związku z toczącym się postępowaniem. Organ kontroli podejmując niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, zawsze wskazywał podstawę prawną podejmowanych działań. Odpowiedział na zapytanie o wskazanie podstawy prawnej żądania wyjaśnień dotyczących okresu od 1993 do 2008. Wielokrotnie wzywając stronę do wskazania źródeł sfinansowania wydatków roku 2008, wskazywał, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Strona miała zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania kontrolnego, stosownie do dyspozycji art. 123 § 1 o.p.. Nie uwzględniono też zarzutu naruszenia art. 210 o.p., bowiem w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji zawarto treść przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku kontrolowanym, który był podstawą rozstrzygnięcia. Strona w toku postępowania miała możliwość uzupełniania dowodów i wskazania okoliczności mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z nieujawnionych źródeł. Wszelkie dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu i opisane w zestawieniu przychodów i wydatków za 2008 r., stanowiącym integralną część decyzji. Wyraźnie wskazano, iż z przeprowadzonego rozliczenia wynika, iż w 2008 r. podatnik nie miał pokrycia na poniesione wydatki w dochodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania w wysokości, co najmniej 155 226,50 zł. Wyjaśnione zostały też przyczyny, dla których wydatki te uznane zostały za przychód ze źródeł nieujawnionych. Podatnik w trakcie prowadzenia postępowania, pomimo wielokrotnych wezwań organu nie wskazał żadnych dowodów na dysponowanie legalnymi źródłami przychodu pozwalającymi na sfinansowanie wydatków badanego okresu. Z tego też względu w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, którym organ kontroli mógłby odmówić wiarygodności. Za bezpodstawny uznano także zarzut, jakoby w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 68 § 4 o.p. (obowiązującą w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) oraz art. 70 § 1 o.p. organ zaznaczył, że skoro termin złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. upływał 30 kwietnia 2009 r., to pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2014r. Organ pierwszej instancji, wydając decyzję [...] r. i doręczając ją 24 kwietnia 2014 r. nie naruszył zatem powyższego przepisu. W skardze na powyższą decyzję J. C. zarzucił naruszenie: - art. 122 o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 187 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, następstwem czego był brak ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego skarżącego poprzedzającego wydatki, błędne ustalenie jego dochodów i stanu majątkowego w latach minionych i oparcie się na fikcyjnych, nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistych wydatkach; - art. 191 o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji dokonanie oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów, następstwem czego był brak ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego skarżącego poprzedzającego wydatki, błędne ustalenie jego dochodów i stanu majątkowego w latach minionych i oparcie się na fikcyjnych, nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistych wydatkach; - art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 o.p., poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia wszystkich aspektów prawnych wydanej decyzji; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie się do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasad ustalania przychodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych posiadanych w latach przed poniesieniem wydatku oraz samego pojęcia wydatku w sytuacji, gdy ustalana jest wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia; - art. 68 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i powtórne opodatkowanie dochodu, co do którego upłynął termin przedawnienia; - art. 2, w związku z art. 32 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z konstytucją i w konsekwencji nierówne traktowanie obywateli pozostających w danej sytuacji prawnej; - art. 2, w związku z art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z konstytucją i w konsekwencji nałożenie na obywatela obowiązku publicznoprawnego na podstawie niezgodnego z konstytucją przepisu prawa; - art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie w myśl art. 68 § 4 o.p., iż zobowiązanie podatnika w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy (wobec orzeczonej niezgodności z Konstytucją przepisu art. 68 § 4 o.p.) zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie to uległo przedawnieniu. W treści skargi oraz pisma procesowego z 25 listopada 2015 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z 7 stycznia 2016 r. organ podtrzymał argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia o uznane za niekonstytucyjne przepisy art. 68 § 4 o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W tym zakresie rozważyć należy znaczenie wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 9/13. W myśl pierwszego z powołanych orzeczeń art. 68 § 4 o.p. został uznany za niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Przypomnieć należy, że w myśl art. 68 § 4 o.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 rozpoczyna swój bieg 1 stycznia 2010 r. zaś upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. Wskazanie granic czasowych, w których organowi podatkowemu przysługiwało prawo do wydania decyzji w I instancji w rozpoznawanej sprawie jest o tyle istotne, że zgodnie z punktem 3 cytowanego wyżej wyroku TK z 18 lipca 2013r. odroczono utratę mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok ten opublikowano 27 sierpnia 2013r. (Dz. U. poz. 985), co oznacza, że utracił z dniem 28 lutego 2015 r. Tymczasem decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku z nieujawnionych źródeł została wydana i doręczona w kwietniu 2014 r. a więc pod rządami art. 68 § 4 o.p. Jak wskazał TK w cytowanym wyroku podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia (...) jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 punkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, 2) art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK jasno wynika, że art. 68 § 4 o.p. pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa przez 18 miesięcy od daty opublikowania wyroku i, że uprawnione jest prowadzenie w tym okresie na jego podstawie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Trybunał wyjaśnił też, że odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Z powyższych wyżej względów zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p., w związku ze wskazanymi w skardze przepisami Konstytucji RP uznać należy za chybiony. Z kolei zważyć należy, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. to jest dotyczącym rozpoznawanej sprawy został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Jednak również i w tym przypadku TK odroczył utratę mocy obowiązującej cytowanego przepisu na 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku to jest od 6 sierpnia 2014 r. Ostatecznie cytowany przepis został uchylony przez art. 1 punkt 4 lit.c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Tak więc również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa przez 18 miesięcy od daty opublikowania wyroku i uprawnione było prowadzenie w tym okresie na jego podstawie postępowań i rozstrzyganie spraw podatku od dochodów nieujawnionych. To stanowisko dominuje w orzecznictwie NSA, czego wyrazem jest choćby wyrok z 2 lipca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1271/15, w którym NSA zauważył że Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014r., w sprawie o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Podobne stanowisko wyrażono w innych wyrokach NSA np. z 3 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2646/14, z 11 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2615/14 i z 12 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2660/14. Sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższy pogląd, w związku z czym nie dopatruje się naruszenia prawa w oparciu zaskarżonej decyzji o przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Jedynie na marginesie podnieść należy, że za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, iż nie ma przeszkód, aby, tak jak w rozpoznawanej sprawie, po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 o.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego – vide wyrok NSA z 11 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 879/13. Również na marginesie zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 68 § 1 o.p. gdyż przepis ten nie był stosowany przez organy podatkowe. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 o.p. Podstawą tego zarzutu miała być okoliczność, iż pismem z 28 listopada 2014r. UKS zwrócił się do [...] Urzędu Wojewódzkiego o udostępnienie wyniku kontroli Komisji Odpowiedzialności Zawodowej Tłumaczy Przysięgłych w sprawie odpowiedzialności skarżącego i do 12 czerwca 2015 r. nie dysponował wynikiem tejże kontroli a mimo to wydał w tym dniu decyzję. O ile bowiem opisane wyżej działanie organów podatkowych można uznać za swoistą niekonsekwencję to nie miała ona żadnego znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że przedmiotem decyzji jest ustalenie w stosunku do skarżącego wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na które żadnego wpływu nie mają wyniki kontroli, o której mowa wyżej. Z całą pewnością zatem brak odpowiedzi w dacie wydawania decyzji nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 122 o.p. Co do zasady postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zmierzało do ustalenia wielkości mienia zgromadzonego przez skarżącego przed poniesieniem przez niego znanych organom podatkowym wydatków roku 2008. Celem tego postępowania było ustalenie czy poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez skarżącego pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego też organy podatkowe były uprawnione do poszukiwania i ustalania wysokości środków, którym dysponował skarżący nie tylko w roku 2008 lecz także w latach poprzedzających rok podatkowy 2008. Sąd I instancji akceptuje stanowisko organu odwoławczego, co do nieuznania za środki mogące pokryć wydatki dokonane w tymże roku wypłaty z rachunku bankowego w 1999 r. w kwocie 92 500 zł. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie każde środki posiadane przez podatnika mogą służyć temu celowi a jedynie te, które pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trafnie zatem wskazał organ odwoławczy, że o ile wypłata przedmiotowej kwoty nie jest kwestionowana o tyle skarżący nie udowodnił, że środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyliczenie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że lata 1997-1998 przyniosły skarżącemu niedobór środków w kwocie 73 205,40 zł. Oznacza to, że kwota 92 500 zł nie mogła pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie bez znaczenia jest i to, że, jak wskazał organ odwoławczy, skarżący nawet nie uprawdopodobnił, że przedmiotową kwotę udało mu się przechować do roku poniesienia wydatku. Podobna ocena dotyczy odmowy uwzględnienia po stronie środków pokrywających wydatki roku 2008 wypłat dokonanych w walutach obcych (marki zachodnioniemieckie i dolary USA) oraz w złotówkach w latach 1995-1999, jak również wpłat na rachunek bankowych środków w tej ostatniej walucie po stronie wydatków (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Specyfiką spraw rozstrzyganych w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest to, że poza sferą wiedzy i możliwością ustalenia przez organy podatkowe pozostaje kwestia wykazania źródła posiadanych przez podatnika środków i zasobów majątkowych. Siłą rzeczy jedynie podatnik ma możliwość wykazania pochodzenia przedmiotowych środków i udowodnienia, że zostały one opodatkowane lub zwolnione z podatku. Powyższe stanowisko odnosi się w całej rozciągłości do posiadania przez skarżącego w latach 90 ubiegłego stulecia znacznych środków w formie papierów wartościowych. Organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego w sprawie, wbrew zarzutowi bezczynności zawartemu w skardze, zwróciły się do domów maklerskich realizujących operacje finansowe skarżącego, lecz nie uzyskały wiążących informacji na temat mienia zgromadzonego przez skarżącego. Nietrafny jest zatem zarzut pasywnej postawy organów i wyczekiwania na aktywność skarżącego. Warto w tym miejscu zauważyć, ze nie jest tak, jak wywiedziono w skardze, iż poddając w wątpliwość posiadanie w roku 2008 środków pochodzących z publicznego obrotu papierami wartościowymi organy poddają w wątpliwość legalność takiego obrotu. Jak wskazano organy nie kwestionowały posiadania przez skarżącego znacznych środków z tego tytułu. Wymagały jedynie, trafnie powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., aby skarżący udokumentował ich osiągnięcie i posiadanie w roku 2008. Tego zaś skarżący nie uczynił. Zasadne jest twierdzenie skargi, iż żaden przepis prawa nie zobowiązuje do przechowywani środków pieniężnych na rachunkach bankowych, lecz okoliczność ta nie zmienia treści art. 20 ust.3 u.p.d.p.f., który wymaga udokumentowania posiadania środków, z których finansowane są wydatki. Również i tej okoliczności dotyczy przedstawiona wyżej uwaga, iż regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obarcza podatnika obowiązkiem udowodnienia nie tylko posiadania określonych środków, lecz także tego, że są one opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił takich dowodów ani co do środków pochodzących z obrotu papierami wartościowymi ani też co do pochodzenia i opodatkowania środków w złotówkach i walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych. Nie wyjaśnił zresztą także, jakie było pochodzenie tych środków. Nie wskazał również jaką kwotę oszczędności posiadał na dzień 1 stycznia 2008 r. ani tego jakie było źródło sfinansowania wydatków rzeczonego roku. W tej sytuacji organy miały prawo wywieść, że środki te, o ile nawet zachowały się do roku 2008, nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków poczynionych przez skarżącego. Niejako na marginesie zauważyć należy, że skarżący nie przejawiał aktywnej postawy w toku postępowania podatkowego. Nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym, nie ujawnił wysokości ponoszonych kosztów utrzymania ani swego stanu rodzinnego, co zmusiło organy do ustalenia tych kosztów na podstawie danych statystycznych. Nie udostępnił też danych na temat posiadanych rachunków bankowych. Rzecz jasna skarżący ma niczym nie skrępowane prawo wyboru metody ochrony swoich interesów i praw w toku postępowania podatkowego. Zauważyć jednak należy, że zaprezentowana wyżej bierność w niczym nie poprawiła sytuacji skarżącego w tymże postępowaniu, a wręcz zmusiła organy do skorzystania z danych statystycznych, które nie muszą być korzystne dla skarżącego. Nie ma sprzeczności między postępowaniem wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 i postępowaniem w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie w sprawie wymiarowej zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r. w którym organ odwoławczy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w kwocie 1149 zł. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że wynikiem działalności gospodarczej za rok 2008 jest strata w kwocie 273,99 zł. Tego rodzaju różnica ma swe uzasadnienie w odmienności metodologii przyjętej w każdej ze spraw. W sprawie wymiarowej organy posługują się zasadą memoriałową, która sprowadza się w uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania wszelkich przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczących danego roku, niezależnie od tego, kiedy zostały osiągnięte lub poniesione. Zasada kasowa zastosowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie polega na zaliczaniu do wyniku tylko tych przychodów i wydatków, które rzeczywiście zostały osiągnięte i poniesione w danym roku. W myśl tej zasady ustalany jest stan rzeczywistych wydatków i przychodów danego podmiotu. Dlatego też istnienie różnicy w tym zakresie w obu wymienionych sprawach nie stanowi naruszenia przepisów prawa, lecz uwzględnia specyfikę regulacji prawnych dotyczących obu omawianych podatków. Należy w tym miejscu zauważyć, że w nieprawomocnym wyroku z 21 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1047/14, dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2008 WSA w Łodzi stwierdził, iż wszczęcie przez organ kontroli skarbowej sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz źródeł pochodzenia majątku i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za ten sam rok 2008 jest dopuszczalny i znajduje podstawę prawną w art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje powyższe stanowisko i wspierającą ją argumentację. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze w zaskarżonej decyzji nie naruszono art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały cały dostępny materiał dowodowy i oceniły go rzetelnie w kontekście treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Okoliczność, że ocena ta wypadła niekorzystnie dla skarżącego nie przekreśla jej zasadności i legalności. Brak jest również podstaw, by zasadnie zarzucać naruszenie art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja, podobnie zresztą jak decyzja organu I instancji, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia a w szczególności wskazanie faktów uznanych za udowodnione oraz okoliczności którym odmówiono wiary i mocy dowodowej jak również wystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej zaproponowanego rozstrzygnięcia. Reasumując znajduje uzasadnienie w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie organów podatkowych, iż skarżący poniósł w roku 2008 wydatki w łącznej kwocie 215 474,03 zł, na pokrycie których dysponował środkami w kwocie łącznej 63 041,95 zł. W toku postępowania podatkowego nie ustalono natomiast środków, które pokryłyby pozostałe wydatki. Zasadne jest zatem opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 30 ust. 1 punkt 7 u.p.d.o.f. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. P.C.