I SA/Łd 1047/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 1.474 zł, uchylił zakwestionowane rozstrzygnięcie w całości i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 1.149 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik osiągał przychody i ponosił koszty ich uzyskania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - firmy A., w zakresie sprzedaży usług tłumaczeń. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w kwocie 11.119,90 zł i w konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił mu za rok 2008 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.474,00 zł. Uchylając wskazane rozstrzygnięcie i orzekając co do istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył w szczególności, że z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, iż w 2008 roku podatnik wykonywał działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług tłumaczenia, w tym z języka niemieckiego osobiście, natomiast w innych językach, zakupując usługę tłumaczenia u innych tłumaczy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności na łączną kwotę 11.119,90 zł (8.055,00 + 71,00 +242,00 + 54,00 + 1.300,00 + 1.397,90) poprzez: - zaliczenie do kosztów działalności wydatków związanych z zakupionymi usługami tłumaczenia, które nie mają odzwierciedlenia w wykazanym przychodzie, w łącznej kwocie 8.422,00 zł tj.: kwota 8.055,00 zł dotyczy tłumaczeń z języka szwedzkiego na język polski, kwota 71,00 zł dotyczy tłumaczeń z języka ukraińskiego i rosyjskiego; kwota 242,00 zł dotyczy tłumaczeń z języka niderlandzkiego oraz kwota 54,00 zł dotyczy tłumaczeń z języka hiszpańskiego; - ujęcie w kosztach wynagrodzeń z tytułu umów cywilno-prawnych w łącznej kwocie 1.300,00 zł z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem; - zaksięgowanie do kategorii kosztów działalności wydatków związanych z wyjazdem służbowym do Niemiec w łącznej kwocie 1.397,90 zł z powodu braku uprawdopodobnienia, iż podróż miała charakter służbowy. Dalej organ wskazał, że z wyjaśnień nadesłanych przez pełnomocnika (pismo z dnia 16 czerwca 2014 r., wpływ do organu 20 czerwca 2014 r.) wynika, iż: 1. celem wyjazdu służbowego do Niemiec było poszukiwanie możliwości nawiązania współpracy w zakresie tłumaczeń dokumentów bezpośrednio z podmiotami, które sprzedają pojazdy na rynek polski. Wskazano ponadto podmioty, z którymi podjął Pan próby nawiązania kontaktów; 2. tłumaczenia z języka szwedzkiego dotyczą dokumentów pojazdów, których numery rejestracyjne zostały wskazane przez E.K. (tłumaczkę) w piśmie z dnia 30 listopada 2013 r.; 3. wynagrodzenie cywilno- prawne w łącznej kwocie 1.300,00 zł zaksięgowane w podatkowej księdze było wynagrodzeniem z tytułu dwóch umów o dzieło, a ich przedmiot stanowiło wykonanie tłumaczeń. W piśmie pełnomocnik nie odniósł się w ogóle do kwestii wykonanych tłumaczeń dla wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kontrahentów, jednocześnie wnosząc o zwrócenie się do tych kontrahentów o wskazanie z jakiego języka bądź języków dokonywane były tłumaczenia i przerzucając tym samym całkowity ciężar ustalenia stanu faktycznego na organy podatkowe. Nie przedłożono również repetytorium, ani też nie złożono w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 24 czerwca 2014 r. wysłał ponowne wezwanie do pełnomocnika podatnika, obligując do przedłożenia przedmiotowego repetytorium oraz kopii umów o dzieło, o których mowa w wyjaśnieniach z dnia 16 czerwca 2014 r. W piśmie z dnia 2 lipca 2014 r. pełnomocnik poinformował, iż podatnik nie dysponuje repetytorium za 2008 rok, natomiast nie ustosunkowano się w żadnym stopniu do kwestii umów o dzieło. Jednocześnie kierując się przepisami art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił pismami z dnia 5 czerwca 2014 r. do kontrahentów podatnika, odnośnie których nie było wiadomo, z jakiego języka dokonywali tłumaczenia dokumentów w ramach świadczonych przez podatnika usług. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy zauważył, że potwierdzenie w nim znajduje stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zakupionych przez podatnika tłumaczeń z języka szwedzkiego na język polski dokonanych przez E.K. na łączną kwotę 8.055,00 zł oraz z języka hiszpańskiego dokonanego przez R. K. na kwotę 54,00 zł. Żaden z usługobiorców (wykazanych w dokumentacji księgowej - w przychodach firmy) nie wskazał, iż zlecił firmie podatnika tłumaczenia z tych języków, co w konsekwencji nie daje odzwierciedlenia poniesionych przez podatnika kosztów w wykazanym w 2008 roku przychodzie i wyklucza możliwość zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie kwestionują faktu sporządzenia tłumaczeń zarówno z języka szwedzkiego jak i hiszpańskiego oraz poniesionych w związku z tym wydatków, brak jest natomiast związku przyczynowo - skutkowego poniesienia tych wydatków z przychodem podatnika, wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik takiego związku na żadnym etapie postępowania nie wykazał. Próbując wyjaśnić wskazaną kwestię wydatków pełnomocnik przy piśmie z dnia 16.06.2014 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem dowodowym o "zwrócenie się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców bądź innego właściwego organu o udostępnienie kompletnych akt rejestrowych pojazdów (...). Z akt przedmiotowych pojazdów wynikał będzie szczegółowy zakres tłumaczeń wykonanych w ramach przedmiotowych dokumentów". Wniosek ten nie może zostać uwzględniony w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Jak już wspomniano powyżej, tut. organ nie kwestionuje, że tłumaczenia takie zostały przez E.K. wykonane na rzecz podatnika, a podatnik poniósł z tego tytułu wydatek. Zatem potwierdzenie tej okoliczności nie jest konieczne. Jednakże ewentualne pozyskanie informacji, o które podatnik wnosi nie dałoby odpowiedzi na pytanie komu de facto odsprzedał (refakturował) takie usługi tłumaczenia i czy wykazał je po stronie przychodów swojej firmy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak natomiast podstaw do kwestionowania zakupu tłumaczeń z języka niderlandzkiego za kwotę 242,00 zł dokonanego przez F. A. oraz z języka ukraińskiego i rosyjskiego za kwotę 71,00 zł dokonanego przez S. A., bowiem z oświadczeń kontrahentów wynika, iż zlecali firmie podatnika wykonanie tłumaczeń w tychże językach. W związku z powyższym uznano łącznie kwotę 313,00 zł za koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności. W przypadku zakwestionowanego ujęcia przez podatnika w kosztach działalności wynagrodzeń z tytułu umów cywilno-prawnych w łącznej kwocie 1.300,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pomimo dwukrotnego wezwania na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego do przedłożenia przedmiotowych umów, w celu oceny ich związku z uzyskanym przychodem, podatnik nie dopełnił tego obowiązku. Nie wyjaśnił również, jakie przełożenia mają poniesione koszty wynagrodzenia wypłaconego z uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Z kolei w związku z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. dotyczącymi poniesionych wydatków związanych z wyjazdem służbowym do N. w łącznej kwocie 1.397,90 zł, poprzez wskazanie celu wyjazdu oraz ewentualnych przyszłych kontrahentów, a także zważywszy na charakter i zakres prowadzonej działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne przyjęcie podatnika stanowiska w tej materii. W związku z powyższym uznano łącznie kwotę 1.397,90,00 zł za koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 3, 10, 14, 22, 24 i 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Organ I instancji przeprowadził wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, przy jednoczesnym braku współpracy ze strony podatnika, określił koszty uzyskania przychodu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalenie faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik -pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, dlatego nałożył na organ obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach (jak w niniejszej sprawie) jest nierealne. W świetle powyższych prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie przyjęto, że z uwagi na wysokość wydatków zakwalifikowanych przez podatnika jako koszty działalności, a niemających odzwierciedlenia w wykazanym przychodzie, w stosunku do wysokości sumy wykazanych kosztów uzyskania przychodów, prowadzona przez Pana podatkowa księga przychodów i rozchodów nie obrazuje stanu rzeczywistego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że prowadząc działalność gospodarczą obowiązkiem przedsiębiorcy jest, zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach prawa, o których mowa powyżej, prowadzenie dokumentacji księgowej, które pozwalałoby na jednoznaczne stwierdzenie stanu faktycznego, w tym niepodważalne udowodnienie możliwości skorzystania z przysługujących praw - zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów prowadzonej działalności. Stanowisko przedstawione przez podatnika, nie precyzuje żadnych szczegółów w zakresie wykonanych przez niego usług tłumaczeń, które umożliwiłyby powiązanie ponoszonych kosztów tłumaczeń z uzyskanym przychodem. Z akt sprawy jak również z prowadzonego postępowania zarówno przez organ I jak i II instancji nie wynika, aby z własnej inicjatywy podatnik wystąpił do jakiegokolwiek kontrahenta, celem wyjaśnienia szczegółów sprzedanych usług tłumaczenia, które zdaniem pełnomocnika nie zostały właściwie ustalone. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., kwestionowanej decyzji zarzucając naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez brak wyjaśnienia skarżącemu wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ w toku wyjaśnienia sprawy; - art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; - art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy oraz poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przy ocenie zebranego materiału dowodowego zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 210 § 1 ust. 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w decyzji, na jakich przepisach oparł się organ skarbowy w zakresie prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu aktualnie obowiązującym, czy też w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku oraz poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia wszystkich aspektów prawnych wydanej decyzji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 3, art. 10, art. 14, art. 22, art. 24 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie; - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy. Mając na uwadze powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zgłosił zarzut nieważności postępowania z powołaniem się na rażące naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje : Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego a zatem rozpatrzenie tych pierwszych jest konieczne ażeby móc dokonać oceny przyjętych ustaleń za wyczerpujące dla zrealizowania hipotezy zastosowanej normy prawa materialnego, czyniąc decyzję zasadną bądź odmówić jej takiego przymiotu. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. pełnomocnik strony zgłosił zarzut najdalej idący, traktujący o nieważności postępowania z uwagi na rażące naruszenie prawa polegające na tym , że w zakresie tego samego podatku toczy się postępowanie podatkowe i została wydana w tym samym dniu wobec tego samego podatnika druga decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za ten sam okres i ten sam podatek. Na dowód tego skarżący złożył między innymi kserokopię stosownej decyzji z [...] Dyrektora UKS w Ł. jak również postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zarzut ten poprzedzony był , co wynika także z protokołu rozprawy , wnioskiem o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania w tamtej sprawie. Odnosząc się do tej wady stawianej decyzji , przede wszystkim wskazać należy , że zagadnienie nieważności decyzji ostatecznej uregulowane jest w art. 240 § 1 pkt 3 Op. , w sytuacji kiedy wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Taki charakter naruszenia – rażącego, definiowany jest w judykaturze jako wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z przepisem prawa , rzucająca się w oczy . Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji , gdy orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej , przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( por. wyroki NSA z 7 czerwca 2001 r. sygn. III SA/907/00, z 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08 , z 13 lipca 2001 r. sygn. akt III SA/1110/00 ). Dokonując analizy mających zastosowanie w tej kwestii przepisów zaakceptować należy pogląd organu , że w okolicznościach przedmiotowej sprawy z rażącym naruszenie prawa nie mamy do czynienia. Z załączonego postanowienia o wszczęciu postępowania wynika ,że organ kontroli skarbowej dokonywał wobec skarżącego sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych . W obu zakresach, postępowanie to dotyczyło 2008 roku. Taki sposób inicjowania postępowania jest absolutnie dopuszczalny i zgodny z wskazaną podstawą prawną, tj. art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm. ). Ustawodawca nie wymaga ażeby wszczęcie kontroli dokonywane było oddzielnie wobec każdego z jej przedmiotów . Rozwiązanie to jest wynikiem ekonomi procesowej , a materiały zgromadzone w tym postępowaniu są i mogą być wykorzystywane w każdej ze spraw , byleby objęte były jej zakresem. Powyższe nie stanowi o tym , że późniejsze merytoryczne rozstrzygnięcia wzajemnie się przenikają bądź nakładają. Stanowisko skarżącego upatrujące wadliwości i to rażącej prowadzonego w sprawie postępowania z uwagi na "dwutorowość" rozstrzygania na gruncie tej samej daniny, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyrazem niedostrzegania odrębności postępowania w zakresie weryfikacji samoobliczenia podatku w związku ze złożoną deklaracja i możliwości późniejszego jego określenia w innej wysokości niż to wynika z wyliczenia podatnika oraz postępowania dotyczącego tzw. nieujawnionych źródeł przychodów , w ramach którego organ ustala wysokość zryczałtowanego podatku . Odmienności te wynikając wprost z przepisów prawa – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , nie skutkują , jak twierdzi pełnomocnik strony , wydaniem dwóch decyzji wymiarowych w jednym podatku za ten sam rok podatkowy i dotyczących jednego podatnika , choć prima facie takie wrażenie można by odnosić. Nie wdając się w szczegóły wystarczy wskazać, że w sprawie na którą wskazuje podatnik , odrębność regulacji wynika z treści art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. , w której stawka podatkowa zastrzeżona jest w wysokości 75% stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy , natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z weryfikacją wysokości obliczonego i uiszczonego podatku dochodowego ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Różne są zatem zasady i reguły dochodzenia do efektu końcowego jakim są podejmowane decyzję – w niniejszej sprawie uznając , że podatek wynikający z zeznania złożonego przez podatnika w ramach jego samoobliczenia nie jest podatkiem należnym organ ( w tym także kontroli skarbowej) wydaje decyzję , w której określa inną wysokość podatku ( art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), w przypadku drugim opartym na treści art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. ustala zryczałtowany podatek . Mając na uwadze powyższe uwagi brak było przesłanek do zawieszenia postępowania ze wskazanej przez skarżącego podstawy prawnej - art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 , ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a."). Wracając do pozostałych zarzutów skargi, przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć ,że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności , a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Podnieść w tym miejscu należy ,że kierunek prowadzonego postępowania dowodowego w tej sprawie wyznaczała hipoteza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. . W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.( zdanie pierwsze ) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek mógł być zaklasyfikowany jako stanowiący koszt uzyskania przychodów musi spełniać określone warunki. Kosztem podatkowym może być wyłącznie wydatek, który : 1) został poniesiony przez podatnika; 2) jest definitywny (rzeczywisty); 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5) został właściwe udokumentowany. W orzecznictwie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 lipca 2008 r., I SA/Rz 443/08, dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., II FSK 279/05, dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza zatem, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, jeżeli między tym wydatkiem a przychodem zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Podkreślić w tym miejscu należy, że jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, organy podatkowe uprawnione są do badania tego rodzaju wydatków z przychodami. Tak rozumianego związku między wydatkami , na które powołuje się strona a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że to nie organ a podatnik ma wykazać zależność powstania przychodu od poniesionego kosztu. Zależności tej podatnik w rozpatrywanej sprawie nie dowiódł. Z ustaleń organu wynikało, że część wydatków strony poniesionych tytułem zapłaty wynagrodzeń na rzecz tłumacza E. K. na łączną kwotę 8055,- zł obejmujących tłumaczenia z języka szwedzkiego na język polski oraz tłumacza R. K. na kwotę 54,- zł – tłumaczenie z języka hiszpańskiego na język polski , nie znajdują nabywców wśród usługobiorców , klientów skarżącego . W przedmiotowym zakresie organ I instancji a następnie organ odwoławczych w ramach uzupełnienia materiału dowodowego wystąpił do kontrahentów strony o informacje , zaświadczające o zlecaniu do tłumaczenia dokumentów z obu tych języków. Otrzymane w ten sposób informacje , pochodzących od wskazanych przez stronę klientów ( zgromadzone w aktach sprawy ) nie potwierdziły , iż zlecali oni tłumaczenia na język polski z języka szwedzkiego i hiszpańskiego bądź odwrotnie. Wbrew stanowisku strony , nie stanowi o tym treść kolejnego pisemnego oświadczenie B. Sp. z o.o. w Ł. z 1 lipca 2014 r. , którego fragment w skardze przytacza strona, pomijając tę część , która jest dla niej niekorzystna. Otóż , z pisma tego wynika to, że firma strony tłumaczyła na rzecz tej Spółki dokumenty w kilku językach poza językiem niemieckim , jednakże stwierdzenie to nie może być odbierane jako blankietowe albowiem nawiązuje do zawartego tamże wcześniej oświadczenia , że auta sprowadzane były cyt. " (...) poza nabyciami w Niemczech, z USA, Belgii oraz Francji". Zdaniem sądu treść podanego pisma w żadnej mierze nie uprawnia do postawienia tezy , że organ niewłaściwie je odczytał , jak dowodzi strona , z którego wynika , że mogły mieść także miejsce tłumaczenia z języka szwedzkiego i hiszpańskiego. Spółka wskazała na zamknięty katalog państw pochodzenia nabywanych aut. Jest faktem notoryjnym , że w podanych krajach języki te ( szwedzki, hiszpański ) nie są urzędowymi , a skoro stamtąd sprowadzano samochody to przypisane do nich dokumenty musiały być sporządzone w językach stosowanych w tych krajach. Argumentacja skarżącego jest tym samym całkowicie nieprzekonywująca. Nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia art. 188 Op. na skutek odmowy zażądania i przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych pojazdów wskazanych przez tłumacza E.K. w zakresie przeprowadzonych przez nią tłumaczeń, albowiem jak słusznie wskazuje organ , nie jest kwestionowany fakt poniesienia wydatku na rzecz E. K. lecz wobec nie wskazania przez stronę nabywcy tej usługi ( tych usług) , brak jest związku przyczynowo – skutkowego poniesienia tego wydatku z przychodem jako warunku sine qua non uznania go za koszt podatkowy, w świetle regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. . Wbrew stanowisku skargi zaistnienie tej zależności jest na tle cytowanego przepisu bezwzględnie konieczne , albowiem przyjęcie tezy , że każde tłumaczenie w ramach prowadzonej działalności tłumacza pozawala na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadziłoby do niekontrolowanej możliwości ich zawyżania i w ten sposób uchylania się od opodatkowania według reguł przewidzianych przez prawodawcę podatkowego. Znamiennym jest przy tym to, na co wskazują zgromadzone dowody , że wśród wystawianych faktur przez A. J. C. są również i takie , które opisują zakres tłumaczenia np. fv [...] – tłumaczenie dokumentów samochodowych j. niem ilość 11 , tłumaczenie dokumentow samochodach j. holenderski ilość 1. Podobnie FV nr [...], nr [...], nr [...] . Wobec tego sprzedając usługę tłumaczenia z języka szwedzkiego oraz hiszpańskiego , proste odnotowanie tego zdarzenia na dokumencie rozliczeniowym ( fakturze ) czyniłoby niepodważalnym fakt poniesienia tego wydatku w ramach podzlecenia tłumaczenia. Z uwagi na to , że na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia dokumentacji w taki sposób ażeby weryfikacja dokonywana przez organy podatkowe rozliczeń z budżetem , pozwalała na jednoznaczne odczytywanie przyjętej kwalifikacji zdarzeń do kosztów uzyskania przychodów , to uchybienie temu obowiązkowi nie może obarczać organu w dokonywaniu nieograniczonego poszukiwaniu dowodów na te okoliczności, które dostarczyć ma strona albowiem ona z faktu tego wywodzi korzystne skutki prawne. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. w zakresie obowiązku wystawiania faktur . W 2008 r., stosownie do ówczesnego art. 106 ust. 1 ustawy o VAT , podatnik zobowiązany był między innymi do wskazania podstawy opodatkowania. W ocenie sądu do desygnatów tego pojęcia należało także oznaczenie , w odniesieniu do działalności tłumacza i wyświadczonej przez niego usługi , języka będącego przedmiotem tłumaczenia, wskazywanego notabene przez podatnika w niektórych przypadkach, o czym wcześniej. Argumentem wspierającym ten pogląd a zarazem dającym obraz obowiązkom spoczywających na tłumaczach, są przepisy ustawy z dnia 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumacza przysięgłego ( Dz.U. z 2004 r. 273.2702. ze zm. ) , które w art. 17 zobowiązują do prowadzenia repertorium ( niewłaściwie określanego przez organy repetytorium ) z podaniem szczegółowych elementów, które musi ono zawierać. Znamiennymi są te zawarte w ust. 2 pkt 3 i 4 cytowanego przepisu nakazujące odnotowywanie języka tłumaczenia. W okolicznościach przedmiotowej sprawy strona zasłoniła się brakiem obowiązku przechowywania rzeczonego repertorium a także upływem czasu. Dysponowanie repertorium niewątpliwie pozwoliłoby usunąć pojawiające się rozbieżności pomiędzy stanowiskami obu stron. O właściwym wypełnianiu obowiązków tłumacza w powiązaniu z regulacjami podatkowymi w zakresie wystawiania faktur oraz dokumentowania świadczonych usług tej grupy zawodowej , najdobitniej zaświadczają zgromadzone w aktach sprawy kserokopie faktur VAT, wystawiane przez tłumacza mgr E.K. ( k.62 do 81 ). Zapisy prowadzone w taki sposób , jak tej tłumaczki, nie pozostawiają żadnej wątpliwości odnośnie przedmiotu wykonanej usługi a wobec wskazania dodatkowo pozycji repertorium na proste ich zweryfikowanie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenie przepisów prawa formalnego w ocenie sądu nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Organy dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP.) zgromadziły obszerny materiał dowodowy , który został w sposób wyczerpujący rozpatrzony , pozwalający w ocenie sądu na przyjęcie stanowiska , że ustalony stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością , zasadnie odnoszony do regulacji prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie . Poddany swobodnej ocenie w odniesieniu do poszczególnych dowodów jak i ich wzajemnego powiązania , zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania w ocenie sądu pozostaje pod ochroną art. 191 Op. co oznacza ,że nie doszło do naruszenia tego przepisu . Z kolei strona nie przedstawiła żadnych weryfikowalnych dowodów wskazujących , że poniesione wydatki na tłumaczenia z języka szwedzkiego i hiszpańskiego służyły uzyskiwanym przychodom. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie kryteria nałożone na organ przepisem art. 210 OP. ze szczególnym naciskiem na § 4 , jest wyczerpujące i w sposób jednoznaczny tłumaczy się z podjętego rozstrzygnięcia, wskazując także na zastosowane normy prawne. W sprawie nie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Op. w powiązaniu z art. 233 § 2 Op. do czego nawiązuje skarżący. Podzielić należy pogląd organu ,że rozstrzygając sprawę pod względem merytorycznym organ II instancji orzekał wypowiadając się w przedmiocie , który analizował organ I instancji na podstawie materiału już zgromadzonego jak i uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym. Nie sposób przyjąć za skarżącym , że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w II instancji był znaczny , co nakazywało skorzystanie z regulacji art. 233 § 2 OP. Ustawodawca w art. 229 Op. przewidział możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów we własnym zakresie z czego skorzystał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. . W ocenie sądu zakres oraz znaczenie pozyskanych dowodów na tle zebranego już materiału dowodowego nie wykracza poza ramy dozwolone wskazanym przepisem. Niezasadne są także pozostałe zarzuty kierowane przeciwko przepisom prawa materialnego albowiem nie wskazano , w jakim zakresie doszło do ich naruszenia , i w odniesieniu do których z ich jednostek redakcyjnych ( vide : pkt 6 skargi ) Tak sformułowane zarzuty skargi nie pozwalają na dokonanie sądowej kontroli działania administracji podatkowej , poza sprawowaną w oparciu o art. 134 p.p.s.a. Mając na względzie brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie dopatrzył się żadnych naruszeń przepisów prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Powyższe odnoszone jest także do wskazywanego uchybienia polegającego na uznaniu ,że doszło do naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2003 r. nr 152 , poz. 1475 ) na skutek przyjęcia , że księga podatnika była prowadzona nierzetelnie i wadliwie. Skoro organy dowiodły ,że w zakresie zapisów po stronie wydatków ujętych w kosztach podatkowych księga nie obrazuje stanu rzeczywistego odnoszonych do wykazanych przychodów – nie mających w nich odzwierciedlenia, to zasadny jest wniosek organu o jej nierzetelności . Stanowisko to znajduje aprobatę sądu. (vide: str. 11 uzasadnienia decyzji ) . Skoro podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na związek zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a w konsekwencji na związek wydatku z przychodem wypracowanym w 2008 r., to zasadnie organy podatkowe zakwestionowały możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe odnieść należy także do wyłączenia z kosztów podatkowych wynagrodzeń wynikających z umów dotyczących konsultacji z języka szwedzkiego na łączną kwotę 1.300,- zł., zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący wzywany dwukrotnie przez organ II instancji do ich przedłożenia w celu oceny ich związku z przychodem , nie dopełnił tego obowiązku. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. . AKE.