I SA/Łd 913/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. I SA/Łd 913/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. i I. małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 329.082 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły następujące ustalenia: A. M. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług budowlanych na rzecz podmiotów krajowych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wykazana w zeznaniu wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej została zaniżona o kwotę 163.066,72 zł, a wysokość kosztów uzyskania przychodów została zawyżona o kwotę 568.000 zł. Wartość wykazanych przychodów należy zwiększyć o następujące kwoty: - 140.058 zł - zaliczoną do przychodów 2004 r. wartość usług budowlanych, wynikających z faktury z [...] r., wykonanych i odebranych w 2003 r. - 23.008,72 zł - wartość świadczeń w naturze otrzymanych przez A. M., tj. wartość przyłącza wodociągowego wykonanego w zamian za usługi zakupu i transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki "A". Podatniczka do kosztów uzyskania przychodów bezzasadnie zaliczyła następujące kwoty: - 50.000 zł - za usługi wykonane przez P.H.U. "B" M. M., wynikające z faktury z [...] r., związane z przychodem 2004 r., gdyż strona stosowała memoriałową, a nie kasową zasadę potrącania kosztów uzyskania przychodów, - 518.000 zł - z faktur otrzymanych od firmy M. P., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ: wystawca faktur nie wskazał w sposób wiarygodny miejsca wykonywania robót i ich zakresu, nie wyjaśnił jakie materiały zużył do wykonania usług, nie podał źródła ich pochodzenia, nie posiadał własnego sprzętu, nie zatrudniał pracowników, a sam nie był w stanie wykonać opisanego zakresu robót, gdyż pracował w innej firmie na trzy zmiany i w pełnym wymiarze czasu pracy. W tej sytuacji organy obu instancji uznały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona w 2003 r. przez A. M. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznały, że dane wynikające z ksiąg podatkowych w części dotyczącej poniesionych kosztów, uzupełnione dodatkowymi dowodami, pozwalają na określenie wielkości kosztów uzyskania przychodów. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2010 r., w sprawie I SA/Łd 822/09. W uzasadnieniu wyroku wskazano w szczególności, że usługi budowlane na kwotę 140.058 zł. zostały wykonane przez stronę i odebrane przez zamawiającego 29 grudnia 2003 r. (protokół odbioru), zaś fakturę wystawiono – [...]r. – dla ustalenia momentu powstania tego przychodu ma zastosowanie część przepisu art. 14 ust. 1f pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 146, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.o.f."). Oznacza to, że za datę powstania przychodu w tym przypadku należy uznać 31 grudnia 2003 r.- jak prawidłowo przyjęły organy. Prawidłowo zaliczono do przychodów 2003 r. kwotę 23.008,72 zł - wartość świadczeń w naturze otrzymanych przez A. M., tj. wartość przyłącza wodociągowego wykonanego w zamian za usługi zakupu i transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki "A". Zauważyć należy jednak, że organ ustalił wartość przychodu skarżącej na podstawie świadczenia ekwiwalentnego, które stanowiło koszt tego przychodu. Jednocześnie organ nie uwzględnił samego kosztu, chociaż jego wysokość oraz poniesienie w celu uzyskania przychodu uznał za udowodnione. Ponieważ organ zakwestionował księgi podatkowe strony, powinien możliwie najwierniej odtworzyć wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania, co również dotyczy kosztów. W procesie opodatkowania podatkiem dochodowym ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne dla ustalenia wysokości dochodu. Jest to bowiem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie prawidłowej wartości podatku należnego. W tej sytuacji nieuwzględnienie kosztów usługi zakupu i transportu kruszywa, wykonanej przez stronę na rzecz spółki "A", należy uznać za naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki w kwocie 50.000 zł za usługi wykonane przez P.H.U. "B" udokumentowane fakturą wystawioną przez ten podmiot w dniu 30 grudnia 2003 r., obejmujące dostawę i przewóz kruszywa powinny być uwzględnione w 2004 roku. Organy przyjęły, że strona stosowała memoriałową zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów, a nie kasową. Stosowanie zasady memoriałowej jest związane z samym faktem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasada ta, zawarta w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. głosi, że poniesione koszty są potrącalne w tym roku, w którym przychód wystąpił albo powinien był wystąpić, niezależnie od tego, w którym roku poniesiono koszt. W odniesieniu do danego źródła przychodów może być stosowana jednocześnie tylko jedna zasada dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik ma możliwość wyboru, to nie może jednocześnie stosować zasady kasowej oraz memoriałowej. A. M. prowadziła księgi rachunkowe, pozwalające na wyodrębnienie kosztów i przypisanie ich do przychodów poszczególnych lat podatkowych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro koszt wynikający z faktury z dnia [...] r. był związany z przychodem roku następnego, to powinien być potrącony w 2004 r., bez względu na to kiedy został poniesiony. Faktury otrzymane od firmy M. P. na kwotę 518.000 zł dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W rozpoznawanej sprawie oprócz faktur i dokumentacji podatkowej oraz oświadczeń strony i wykonawcy umowy, którzy wywodzą z tego określone skutki prawne - nie ma żadnych innych wiarygodnych dowodów świadczących o zawarciu i wykonaniu umowy, a także o faktycznym poniesieniu kosztu w celu uzyskania przychodu. Sama faktura nie tworzy kosztów. Nie są zatem kosztami uzyskania przychodów kwoty określone wyłącznie na fakturach, a taką sytuację ustaliły organy w rozpoznawanej sprawie. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma brak wiarygodnych dowodów na faktyczne poniesienie kosztów wysokości określonej fakturami. Ważny jest również brak synchronizacji danych zawartych w tych fakturach, dokumentacji podatkowej i kalkulacji powykonawczej, z zapisami w dziennikach budowy, dotyczącymi poszczególnych zadań inwestycyjnych. Zakres robót wynikających z zakwestionowanych faktur w zestawieniu z wpisami do dziennika budowy wskazuje, że roboty udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane w innych terminach. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością stanowiska organu jest fakt niezatrudniania pracowników przez M. P., co we wskazanych okolicznościach (praca w innej firmie w pełnym wymiarze czasu) czyni mało wiarygodnym wykonanie usług w tak szerokim zakresie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że firma M. P. nie dysponowała żadnym specjalistycznym sprzętem, zaś informacje o korzystaniu ze sprzętu teścia wynikają tylko z oświadczeń samych zainteresowanych, mimo, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę o przesłanie innych dowodów lub złożenie wyjaśnień w sprawie użyczenia sprzętu, czego strona nie uczyniła. W ocenie Sądu fakt, że ewidencja księgowa działalności gospodarczej A. M. nie zawierała zapisów świadczących, że w 2003 r. użyczała innym osobom posiadany sprzęt budowlany, nie dowodzi jeszcze, że M. P. faktycznie nie korzystał z jej sprzętu i nie wykonywał jakichś robót budowlanych na rzecz firmy skarżącej. Jednakże samo oświadczenie o wykonywaniu robót przy pomocy sprzętu skarżącej nie stanowi wystarczającego dowodu, że fakt taki zaistniał. Kolejnym nietypowym elementem w stosunkach łączących te podmioty, potwierdzonym zarówno przez M. P., jak i przez I. M. – jest wystawianie przez tego ostatniego zakwestionowanych faktur w imieniu wykonawcy robót. Podobne znaczenie ma również oświadczenie M. P. złożone podczas przesłuchania w dniu 26 stycznia 2006 r., że nie sporządzał protokołów odbioru robót z firmą A. M.. Wskazane fakty, chociaż nie mają znaczenia decydującego, potwierdzają jednak stanowisko organu co do braku wiarygodności wyjaśnień strony. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże dokonując powiększenia przychodu strony o wartość przyłącza wodociągowego wykonanego w zamian za usługi zakupu i transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki "A" bez jednoczesnego uwzględnienia tej wartości po stronie kosztów, w sytuacji gdy świadczenia te miały charakter ekwiwalentny - organ naruszył zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wykraczając również poza ramy swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna strony od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1740/10. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. realizując wytyczne sądu administracyjnego uchylił decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]r. Kolejną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. i I. małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 328.082 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z Ł. z dnia [...] roku. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że poniesione wydatki na dostawę kruszywa do firmy "A" strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wartości otrzymanych od spółki świadczeń w naturze nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Kwota 518.000 zł wynikając z faktur wystawionych przez M. P. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W sytuacji dokumentowania wydatków nierzetelnymi dowodami ogólne zasady dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogły mieć zastosowania. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Nie można aprobować sytuacji, gdy podatnik próbuje udokumentować zakup towarów (usług) fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych. Gdy brak rzetelnych dokumentów, fakt poniesienia wydatku jest wysoce wątpliwy, oszacowanie prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika. W konsekwencji, przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego i równego traktowania podatników. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącany. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję I. M. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przez organy obu instancji, zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jakie zawierał dotyczący przedmiotowej sprawy wyrok z dnia 19.03.2010r. o sygn. akt I SA/Łd 822/09, zgodnie z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał między innymi, że organ ustalił wartość przychodu podatniczki na podstawie świadczenia ekwiwalentnego, które stanowiło koszt tego przychodu, nie uwzględniając samego kosztu; 2) art. 23 § l w związku z art. 122 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od szacowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie realizacji robót budowlanych wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowalne M. P. na rzecz A. M.. W ocenie Pełnomocnika, nawet jeżeli uznano, że ewidencja podatkowa A. M. w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest w jakimś sensie wadliwa, organ pierwszej instancji, przed dokonaniem rozstrzygnięcia, powinien był i mógł uzyskać opinię biegłego co do wartości zakresu robót (jaki wynikał z zakwestionowanych faktur), ponieważ miał obowiązek zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. 3) art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne zastosowanie tegoż przepisu prawa przy dokonywaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i tym samym określenie zobowiązania w podatku dochodowym z pominięciem znacznej części kosztów uzyskania przychodu; 4) art. 6 ustawy Kodeks cywilny poprzez bezpodstawne uznanie, że ten przepis prawa ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym; art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określające w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe po ponad dziewięcioletnim okresie od powstania obowiązku podatkowego i uznanie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do dokonania takiego rozstrzygnięcia. Ponadto Pełnomocnik podważa wszczęte i zawieszone postępowanie karne skarbowe, stwierdzając, iż jego zawieszenie miało na celu przedłużenie okresu wynikającego z art. 70 § 1 Op.; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w obecnie zaskarżonych decyzjach (zarówno organu I jak i II instancji) wszystkich kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie poniesionych przez A. M. przy niekwestionowanej realizacji umów zawartych z inwestorami tj.; kosztów wybudowania drogi na rzecz gminy i miasta Z., który to fakt nie jest kwestionowany, a wartość tych kosztów powinna być oszacowana przez organy; kosztów wbudowania instalacji kanalizacyjnej w drogę zafakturowaną na rzecz miasta Z., a wykonaną przez Spółkę A dla A. M. jako zamienne świadczenie za transport i sprzedaż kruszywa na jej rzecz przez A. M., przypisane Pani M. jako świadczenie nieodpłatne i ujęte w jej przychodach, przez co doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów i zawyżenia dochodu do opodatkowania. W ocenie pełnomocnika decyzje powstałe przed wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.03.2010r. o sygn. akt I SA/Łd 822/09, jak i po wydaniu upomnianego wyroku Sądu o sygn. I SA/Łd 822/09), w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania pozostają w tych samych wartościach, co ma świadczyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w obecnie zaskarżonych decyzjach nie związali się z zaleceniami Sądu jakie wynikały z wyroku o sygn. akt I SA/Łd 822/09, co ma skutkować naruszeniem prawa. 7) Art. 21 § 1 pkt 1) i art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 120 cyt. ustawy, poprzez bezpodstawne wykorzystywanie przez organy podatkowe uregulowań wynikających z treści wskazanych przepisów prawa (art. 21 § 3 i art. 70 § 1 Op.) w drodze nieuprawnionej i rozszerzającej interpretacji, do podejmowania działań fiskalnych które w istocie z tych przepisów nie wynikają. Pełnomocnik zaskarża również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, "wypowiedzenia się co do wartości i zakresu wykonanych robót przez Panią M. ", stwierdzając, iż organ miał obowiązek podjąć procedurę szacowania, do czego dowód z oceny wartości wykonanych robót budowlanych był niezbędny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie wypowiedział się już sąd administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2010 r. uchylając wcześniejszą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku jedyną przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. były kwestie związane z prawidłowością rozliczeń w związku z wykonaniem przez spółkę "A" na rzecz strony skarżącej przyłącza wodociągowego o wartości 23.008,72 zł w zamian za usługi zakupu transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki. Wykonanie wzajemnych usług nie jest sporne. Strona nie wykazał przychodu związanego z wykonaniem przyłącza na jej rzecz i organy trafnie zwiększyły przychód firmy A. M. o kwotę 23.008,72 zł. W wyroku z dnia [...] r. wskazano, że w takiej sytuacji konieczne było uwzględnienie wydatku związanego z ekwiwalentnym świadczeniem za rzecz spółki "A" w postaci zakupu i transportu kruszywa poniesionego przez stronę jako kosztu uzyskania przychodu. Jak jednak okazało się w wyniku ponownego rozpoznania sprawy podatniczka w rozliczeniu 2003 r. uwzględniła po stronie kosztów wydatki związane z nabyciem i transportem kruszywa na rzecz spółki "A". Okoliczność ta została zresztą przyznana przez stronę i nie jest sporna. Nie było więc podstaw, aby ponownie (dwukrotnie) tę samą kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom skarżącego w powyższym zakresie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Trzeba podzielić stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, które zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez M. P.. W wyroku z dnia 19 marca 2010 r. Sąd jednoznacznie wskazał, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez M. P.. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2012 r., wskazując dodatkowo na szczególne zasady rozliczeń podatkowych podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie ulega więc wątpliwości, że w tym zakresie księga prowadzona była w sposób nierzetelny. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie już wskazywano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługi), aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (np. wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, z dnia 7 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1512/10). Wskazany w skardze fragment wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2010 r. odnosił się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem i dostawą kruszywa na rzecz spółki "A", a nie do kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w powyższym wyroku wskazano na konieczność zastosowania instytucji szacowania podstaw opodatkowania w odniesieniu do wydatków, które miały być udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. P.. Z uwagi na brak podstaw do oszacowania wydatków wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez firmę M. Pala oczywiście bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 23 § 1 O.p., art.. 23 § 2 O.p., jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn brak było podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości spornych robót budowlanych. Opinia taka, jak już wyżej wskazano nie może zastąpić dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 6 k.c. poprzez uznanie, że ten przepis ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym. W zaskarżonej decyzji nie wskazano, że powyższy przepis ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Nie budzi natomiast wątpliwości, że podatnik zaliczając określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi przedstawić rzetelne dowody na ich poniesienie. Chybiony jest też podnoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 rok. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. ulegały przedawnieniu dniem 31 grudnia 2009 r. Jednak przed upływem okresu przedawnienia (w dniu 8 listopada 2009 r.) A. M. przedstawiono zarzuty podania nieprawdy w zakresie danych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej usług budowlanych przy składaniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 rok. W tej sytuacji zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. został zawieszony. Już tylko z tej przyczyny nie można uznać, że doszło do przedawnienia zobowiązania za 2003 rok. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.