I SA/Łd 915/13

Dnia 13 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk(spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. S. B. i M. R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 766,- (siedemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r., na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 2–5, art. 193 § 1–2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 5, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."), art. 14 ust. 1, 1c, 1g pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22d, art. 22g ust. 3–4 i 17, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 22n ust. 2 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 43 lit. a, art. 24a oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."), a także § 11 ust. 1, 3, 4 ust. 1 i 5 oraz § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił M. B. i M. P. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 5.533 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy w zeznaniu PIT 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, rozliczyli się łącznie jako małżonkowie na zasadach określonych w art. 6 u.p.d.f. M. B. (posługująca się wówczas nazwiskiem P.) uzyskała w badanym okresie przychody z tytułu udziału w zyskach spółki cywilnej A. M. M., S. R., P. W., M. P., R. W. w Z. W., w której posiadała udział w wysokości 12,5%, a także przychody z tytułu wynagrodzenia za pracę w spółce jawnej B. (gdzie była zatrudniona od stycznia do czerwca 2004 r.) oraz w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym C. Spółce z o.o. (zatrudniona od początku lipca do końca 2004 r.). Z kolei źródłem przychodów M. P. były zyski w spółce cywilnej D. M. P., R. W. w Z. W., gdzie posiadał udziały w wysokości 50%. Dyrektor UKS wskazał, że wobec spółek A. oraz D. przeprowadzono kontrole podatkowe, w wyniku których ujawniono szereg nieprawidłowości. W zakresie rozliczenia podatkowego spółki A., postanowieniami z 1 lutego i 25 czerwca 2010 r. organ pierwszej instancji włączył do akt materiały uzyskane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tej spółki oraz wobec S. R., jednego z jej wspólników (m.in. opinia biegłego z zakresu informatyki, protokół przesłuchania biegłego oraz ekspertyza rzeczoznawcy). Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka A. świadczyła usługi internetowe wykorzystując własną lokalną sieć komputerową. Sieci tej nie wykazała w ewidencji środków trwałych. Usługi internetowe były w 2004 r. świadczone 714 abonentom, z których 311 podłączono do sieci w tym roku. W regulaminie usług spółka określiła, że przez świadczone usługi internetowe rozumie usługi poczty elektronicznej, udostępnianie serwera WWW, serwera domen (serwera DNS) oraz usługi dostępu do INTERNETU. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka A. zaniżyła dochód do opodatkowania o 65.969,50 zł. Dyrektor UKS ustalił po pierwsze, że spółka błędnie nie zaliczyła do przychodów szeregu należnych, lecz nie zapłaconych w wymagalnych terminach, abonamentów w łącznej wysokości 3.488 zł. W tym zakresie spółka podnosiła wprawdzie, że sporne usługi z różnych przyczyn nie były okresowo świadczone (na prośbę abonenta bądź w związku z naruszeniem przez niego regulaminu lub umowy), jednak, mimo wezwania, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym zaprzestaniu świadczenia usług. Po drugie organ pierwszej instancji uznał, że spółka A. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 62.481,50 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację sieci komputerowej wykorzystywanej do świadczenia usług internetowych. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach spółka wskazała, że nie wprowadziła ww. sieci do ewidencji, ponieważ posiadała nie jedną, ale 39 niezależnych od siebie sieci, przy czym koszty wytworzenia pojedynczej sieci nie przekroczyły kwoty 3.500 zł. Spółka nie wprowadziła zatem podsieci, uznanych przez nią za środek trwały, do ewidencji środków trwałych o której mowa w art. 22n ust. 2 u.p.d.f. Zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem, każdą podsieć tworzyły komputery mieszkańców jednego lub kilku budynków. Pojęcia podsieci spółka używała w znaczeniu technicznym, mając na uwadze jedno z technologicznych i topologicznych rozwiązań budowy sieci, określających sposób organizacji urządzeń sieciowych i okablowania. Sieć spółki została zbudowana w "technologii małych, niezależnych sieci rozproszonych" pozwalającej na zapewnienie dużej elastyczności i niezawodności świadczonych usług. Podsieci budynkowe były "podłączone drogą radiową, istniejącymi drogami teletechnicznymi, szachtowymi lub przewieszkami międzybudynkowymi podziemnymi, zależnie od warunków lokalizacyjnych", przy tym komputery poszczególnych podsieci nie były z sobą bezpośrednio połączone. Zakończeniem każdej podsieci był przekaźnik radiowy z anteną oraz routerem. Takie rozwiązanie, oparte na rachunku ekonomicznym, miało zapewnić spółce niski koszt budowy oraz eksploatacji sieci z jednoczesnym zapewnieniem niezawodności jej funkcjonowania w określonych warunkach lokalizacyjnych oraz możliwość podłączenia znacznej ilość użytkowników. Sygnał dostępu do INTERNETU był dostarczany drogą radiową do każdej podsieci przez spółkę E. z/s w Z. W., powiązaną ze spółką A. osobami wspólników. W czasie oględzin, przeprowadzonych w toku postępowania Dyrektor UKS stwierdził, że żadna z podsieci nie zawierała serwerów świadczących usługi internetowe. Ustalono, że serwery te znajdowały się w siedzibie spółki A.. W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy powołał biegłego z zakresu informatyki, który stwierdził m.in., że żadna z podsieci nie miała własnego serwera, a poszczególne podsieci mogły samodzielnie służyć jedynie świadczenia usług dostępu do INTERNETU. Inne usługi sieciowe (usługi pocztowe, usługę udostępniania użytkownikom serwera) spółka realizowała przez własne serwery znajdujące się w jej siedzibie. Biegła wskazała, że poszczególne podsieci, nie posiadając serwerów usług, nie były w stanie samodzielnie świadczyć wszystkich usług oferowanych przez spółkę; jedynie w połączeniu z serwerami usługowymi mogły zapewnić dostarczenie użytkownikom usług określonych umowami abonenckimi. Zdaniem organu pierwszej instancji skoro spółka nie była w stanie zapewnić kompletu usług objętych zawartymi umowami wykorzystując jedynie poszczególne urządzenia sieciowe lub poszczególne podsieci, to poszczególnych podsieci i poszczególnych urządzeń nie można było uznać za kompletne i zdatne do użytku gospodarczego, co jest warunkiem uznania ich za środek trwały w myśl przepisów art. 22a ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten definiował środek trwały jako obiekt stanowiący własność lub współwłasność określonego podmiotu, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym była zaś cała sieć, składająca się z poszczególnych podsieci i serwerów usług. W toku postępowania nie określono odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszeń sieci ponieważ art. 22n ust. 6 u.p.d.f. stanowił, że odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji nie są kosztem uzyskania przychodu. Poza kosztami poniesionymi na rozbudowę i modernizację sieci komputerowej, do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła 78% podatku VAT, naliczonego w zakupach towarów i usług dokonanych od maja do grudnia 2004 r. i nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku ze zwolnieniem od opodatkowania świadczenia usług telekomunikacyjnych przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskaźnik podatku naliczonego obniżającego podatek należny został określony w wysokości 22% protokółem, sporządzonym na okoliczność przyjęcia proporcji obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. Podatek VAT zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowił kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.f. stanowiącym, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość naliczonego podatku VAT w tej części, w której, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje obniżenie podatku należnego, jeżeli naliczony podatek nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego. Natomiast przepis art. 22g ust. 3 i 4 u.p.d.f. nakazuje zaliczać do wartości początkowej środka trwałego podatek naliczony w zakupach towarów i usług w przypadku, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o ten podatek. Zgodnie z powyższym 78% podatku VAT naliczonego w fakturach zakupów towarów i usług wykorzystanych do ulepszenia i rozbudowy sieci komputerowej A. w okresie od maja do grudnia 2004 r., nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił dochód do opodatkowania za 2004 r. spółki A. w wysokości 234.640,36 zł, z czego na skarżącą posiadającą 12,5% udziałów, przypadła kwota 29.330,04 zł. Odnosząc się do rozliczenia podatkowego spółki D. Dyrektor UKS wskazał, że spółka ta w 2004 r. prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych z wykorzystaniem wcześniej zakupionych części komputerowych oraz sprzedawała komputery złożone z wcześniej zakupionych części. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika skarżącego z 30 stycznia 2010 r. spółka nie posiadała majątku trwałego i wyposażenia podlegającego wpisowi do odpowiednich ewidencji oraz nie zatrudniała pracowników. Wystawiała natomiast faktury VAT z tytułu sprzedaży szczegółowo wymienionych części komputerowych, komputerów osobistych typu PC (w tym wypadku nie wyszczególniano ich części składowych) oraz usług informatycznych. Części komputerowe kupowano pod konkretne zamówienie, ponieważ sprzedaż następowała w tym samym dniu lub następnym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka D. po pierwsze nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rzeczywistych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie nie mniejszej niż 5.010,39 zł. Suma ta wynikała z porównania wartości zakupionych części komputerowych z częściami sprzedanymi samodzielnie lub też w postaci złożonych już komputerów. Po drugie zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwóch faktur VAT (Nr [...] na [...] zł i Nr [...] na 1308,20 zł), w treści których jako nabywca figurowała spółka A.. Organ podniósł, że faktury te dotyczyły innego podmiotu nie mogły zatem być uwzględnione po stronie kosztów spółki. Strona nie złożyła też w tym zakresie żadnych wyjaśnień, mimo że była do tego wezwana. Po trzecie Dyrektor UKS przyjął, że ww. spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o 2.502,86 zł (netto), ponieważ nie zaewidencjonowała faktur Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...], mimo że widniała w nich jako nabywca towarów. Ponieważ niewpisane i błędnie wpisane kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przekraczały łącznie 0,5% przychodu wykazanego za 2004 r. Dyrektor UKS uznał tę księgę za nierzetelną. Ponieważ zaś ww. księga przychodów i rozchodów nie mogła być uzupełniona z uwagi na brak dowodów, pozwalających na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 4 O.p., określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ze względu na brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy, wysokość przychodów oszacowano stosując element metody kosztowej w postaci wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Obrót ustalono na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez spółkę, powiększonych o wysokość marży handlowej uzyskanej na sprzedaży towarów handlowych, które szczegółowo wyszczególniono na fakturach zakupu i fakturach sprzedaży. Koszty zakupu towarów handlowych oszacowano na podstawie faktur zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, i pomniejszono o wartość netto faktur VAT wystawionych nie na spółkę oraz powiększono o wartość faktur VAT wystawionych na spółkę, ale nie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a ujawnionych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających, z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec okresu sprawozdawczego. Wskaźnik średniej marży wyliczono na 47,57%. Ostatecznie organ pierwszej instancji oszacował przychód spółki D. na 45.232,74 zł, koszty uzyskania przychodów na 27.143,26 zł i dochód na 18.089,48 zł. Dochód do opodatkowania za 2004 r. przypadający na skarżącego wyniósł 9.044,74 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący, działający przez pełnomocnika, złożyli odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do rozliczenia w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz podatku należnego, wynikającego z łącznego opodatkowania skarżących w zakresie dokonanym przez Dyrektora UKS. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji, podniósł dodatkowo szereg zarzutów z zakresu zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił zatem uchybienie przepisom prawa proceduralnego poprzez naruszenie art. 120-123 w związku z art. 187 O.p., a także art. 129 O.p., przez pominięcie zasady, że postępowanie podatkowe jest jawne dla stron, art. 130 O.p. poprzez niewyłącznie pracownika organu podatkowego, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego. Ponadto podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22b u.p.d.f. Oddalając skargę na wskazane rozstrzygnięcie organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 115/11 uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA wskazał, że w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2005 r., a więc termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana [...] r., a doręczono ją pełnomocnikowi stron w dniu następnym. Oznacza to, że zarówno jej wydanie, jak doręczenie nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że fakt rozwiązania związku małżeńskiego nie miał wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej skarżących. Za niezasadny sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 130 O.p. poprzez niewyłącznie pracownika organu podatkowego, inspektora kontroli skarbowej A. P., która prowadziła postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej A.. WSA podkreślił, że w sprawie niniejszej, przedmiotem kontroli była kwestia odpowiedzialności podatkowej skarżących jako osób fizycznych za określony rok podatkowy, a nie ich odpowiedzialność jako wspólników spółki A.. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do rozpatrywania przesłanek wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu, w którym nie brał on w ogóle udziału. Zdaniem sądu na rzetelność zebranych dowodów nie miała wpływu okoliczność, że inspektor kontroli skarbowej uczestniczący w ich uzyskaniu związany był ze spółką umową cywilnoprawną o świadczenie usług internetowych. W toku postępowania nie ujawnił się nawet cień konfliktu między stronami tej umowy, który mógłby podważyć bezstronność pracownika organu. Stosunek prawny łączący inspektora, który prowadził postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej A. nie był zatem tego rodzaju, że mógł stwarzać wątpliwości co do jego bezstronności. Organy podatkowe były zatem uprawnione, by uznać załączone dowody za w pełni wiarygodne. W ocenie WSA niezasadnym był również zarzut naruszenia zasady jawności postępowania i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1, art. 129, art. 190 § 2 O.p.). Ich naruszenia pełnomocnik podatniczki M. B. upatrywał w jej pominięciu w postępowaniu prowadzonym wobec spółki cywilnej A.. Podobnie skonstruowany zarzut dotyczył pominięcia w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w odniesieniu do spółki D. jej wspólnika R. W.. Sąd podkreślił, że naruszenie zasady jawności, czy zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu może dotyczyć wyłącznie postępowania będącego przedmiotem kontroli sądu. Nie ma żadnego wpływu na zachowanie wspomnianych zasad to, jak prowadzone były inne postępowania administracyjne z udziałem tego samego podmiotu. W ciągu przedmiotowego postępowania skarżący byli informowani o jego wszczęciu, o czynnościach podjętych w toku, w szczególności o włączeniu do akt materiałów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki cywilnej A. oraz postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec S. R., a także o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zasada czynnego udziału strony została zachowana również w toku postępowania odwoławczego. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw, aby zarzucać organom podatkowym naruszenie art. 123 § 1 O.p., Odnośnie zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego dowodu z przesłuchania biegłej K. T., celem umożliwienia skarżącej wzięcia czynnego udziału w tej czynności procesowej sąd przypomniał, że w procedurze podatkowej nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Zgodnie z przepisami organ podatkowy może posłużyć się już przeprowadzonymi dowodami, także takimi, w których strona nie uczestniczyła pod warunkiem dokonania ich prawidłowej oceny. Zdaniem sądu I instancji opinia biegłej K.T. była rzetelna i wystarczająca. Organ podatkowy miał prawo do takiej oceny także w sytuacji, gdy strona postępowania przedstawiła inne sprzeczne z nią opinie. Rzeczą organu podatkowego jest w takiej sytuacji dokonanie konfrontacji tych opinii i wskazanie dlaczego uznaje jedną z nich za wiarygodną, a pozostałe za błędne, niepełne czy nieprzydatne. Organy podatkowe dokonały takiej oceny w niniejszym postępowaniu, zaś fakt, że ocena ta nie wypadła po myśli podatników nie dyskwalifikuje rozstrzygnięcia organu podatkowego. Wprawdzie słusznie w ocenie sądu pełnomocnik strony wskazuje na niezręczne sformułowanie jednego z pytań skierowanych do biegłego, jednak ostatecznie - co wynika niezbicie z treści wydanych w sprawie decyzji - ocena prawna stanu faktycznego sprawy została dokonana przez organy podatkowe, nie zaś przez biegłego. Ocena dotycząca możliwości uznania za środek trwały sieci stworzonej przez spółkę A. sprowadza się do przyjęcia klarownego i zasługującego na aprobatę założenia, że środek trwały może być uznany za takowy wyłącznie wtedy, gdy jest kompletny i zdatny do użytku (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Użytek jakiemu służyć miała sieć stworzona przez spółkę A. wynikał z treści zawieranych przez spółkę umów i obejmował m.in. usługi, których realizacja zgodnie z oceną biegłego "mogła odbywać się wyłącznie z użyciem serwera umiejscowionego w siedzibie spółki". Wypowiedź biegłego została oceniona przez organy podatkowe we właściwych granicach i kontekście. Z uzasadnień obu decyzji wynika, że organy podatkowe samodzielnie, na podstawie opisanych przez biegłego możliwości technicznych sieci spółki, oceniły w jakim zakresie możliwe było wykonywanie za jej pomocą oferowanych usług. Strona skarżąca nie neguje zasadniczego faktu, że część świadczonych usług mogła być wykonywana wyłącznie przy użyciu serwera oraz, że żadna z podsieci nie była wyposażona we własny serwer. Skoro tak, to nie przeczy w istocie ustaleniom poczynionym przez biegłą. W tych warunkach w ocenie WSA istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy każda z podsieci z osobna, może być uznana za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., skoro nie zapewnia pełnego zakresu usług oferowanych przez właściciela sieci. W tym zakresie WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że każda z podsieci lokalnych nie może być uznana za odrębny środek trwały. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego nieuzasadnionej odmowy powołania biegłego w zakresie budowy komputerów i usług informatycznych dla określenia podstawowych części, z jakich składały się komputery osobiste typu PC składane i sprzedawane przez D.. W toku kontroli na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów stwierdzono, że spółka sprzedawała m.in. komputery, bez szczegółowego wymieniania poszczególnych podzespołów. Budowa komputerów nie była w żaden sposób utrwalana przez stronę. Podatnik nie posiadał w szczególności żadnej dokumentacji technicznej w tym zakresie. W takiej sytuacji, zdaniem sądu powołanie biegłego w istocie nie miało żadnego uzasadnienia, gdyż biegły nie mógł przesądzać o faktach. W szczególności rozstrzygnąć na podstawie zebranych materiałów ile kart pamięci, czy procesorów spółka zamontowała w poszczególnych komputerach. Dlatego sporządzone przez organy podatkowe zestawienie zakupów i sprzedaży podstawowych części komputerowych (przy założeniu, że w skład zestawu komputerowego typu PC wchodzą po 1 sztuce: obudowa, płyta główna, monitor, klawiatura i mysz), było racjonalne. W wyniku porównania zakupów i sprzedaży części komputerowych oraz informacji uzyskanych w toku czynności sprawdzających organy podatkowe miały podstawę aby stwierdzić, że spółka D. nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całej sprzedaży komputerów PC, a także poszczególnych części komputerowych. Zdaniem sądu w takiej sytuacji nie budzi zastrzeżeń odmowa uznania przedstawionej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną i dokonanie własnej oceny podstawy opodatkowania. Za niezasadny uznano również zarzut zawyżenia przychodów ze sprzedaży spółki A. poprzez zarachowanie trzynastu (zamiast dwunastu) abonamentów miesięcznych w roku kalendarzowym. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że spółka nie zawyżyła, ale zaniżyła swoje przychody. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2013 roku, w sprawie II FSK 1978/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. Sąd ten stwierdził, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy lecz nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Za niezasadny został uznany zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a. polegający na przyjęciu, że pełnomocnik strony podnosił w skardze zarzut przedawnienia. Z art. 106 § 1 p.p.s.a. wynika, że po wywołaniu sprawy, rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu powinien polegać na przypisaniu sądowi I instancji braku sprawozdania na rozprawie i wpływu tego uchybienia na wynik postępowania. Natomiast trudno powiązać zarzut naruszenia wskazanego przepisu z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako że w żadnej mierze przepis ten nie odnosi się tak do wymogów ilościowych, jak i jakościowych uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji nie zgodził się, że sąd I instancji naruszył art. 106 § 1 p.p.s.a. przez to, że przyjął, iż w skardze pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia, aczkolwiek twierdzenie to jest prawdziwe. Istotnie w skardze do sądu zostało zawarte zdanie o treści: " Jedynym kryterium utrzymania w mocy przedmiotowej decyzji przez organ II instancji (contra lege i contra facta) był upływ z dniem 31 grudnia 2010 r. okresu przedawnienia". W sposób oczywisty nie był to zarzut przedawnienia, lecz zarzut dotyczący sposobu prowadzenia postępowania, związany z upływającym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie we wnioskach skargi zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji pojawił się, jednakże w uzupełnieniu i sprostowaniu skargi został on wycofany. Nie było więc podstaw, by w ramach obowiązku, określonego w art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. szczegółowo odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Niemniej jednak rozważania w tym zakresie zawarte w kontrolowanym wyroku, jakkolwiek zbędne, pozostają bez istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie NSA, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim zauważono, że są to przepisy postępowania i już tylko z tego powodu - dla skutecznego ich uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny - należało wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego związku w skardze kasacyjnej nawet nie uprawdopodobniono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został powiązany z kwestionowaniem przez pełnomocnika skarżących metody włączenia do materiału dowodowego dokumentów i dowodów, zebranych w toku kontroli skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli, wydanym wobec spółki A., przez co odebrano stronie możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych, zadawania pytań itp. Poza tym - naruszeniem tych przepisów kwestionowano brak odniesienia się przez sąd I instancji do naruszenia zasady jawności postępowania i braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Są to zarzuty nieoparte na prawdzie i nieuzasadnione. W swoim rozstrzygnięciu sąd I instancji trafnie wskazywał, że postępowanie podatkowe, a także postępowanie kontrolne nie są oparte o zasadę bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Powyższe oznacza, że cel postępowania mógł być osiągnięty także przez włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów zebranych i przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym, czy nawet karno-skarbowym, cywilnym, karnym. Art. 180 § 1 O.p., wskazuje bowiem, że jako dowód należy "dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" zaś zgodnie z art. 181 O.p. "dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty, zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe" (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275; wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., II FSK 241/11, LEX nr 1137650; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 294/10,LEX nr 1094671). Wynik kontroli wydany wobec spółki A. został zgodnie z prawem włączony postanowieniem z dnia 1 lutego 2010 r. do materiałów dowodowych przedmiotowego postępowania. Okoliczność ta umożliwiała podatnikom złożenie wniosków co do uzupełnienia przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej wobec spółki A. dowodów, względnie ich powtórzenia co do okoliczności niewyjaśnionych. W zestawieniu z treścią uzasadnienia kontrolowanego wyroku sądu I instancji za całkowicie chybiony uznać należało zarzut skargi kasacyjnej jakoby sąd nie zajął stanowiska co do naruszenia zasady jawności postępowania i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Za zasadny zarzut uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a w zakresie ustalenia, że środkiem trwałym możliwym do amortyzowania, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania była tylko cała sieć, wytworzona przez spółkę A., a nie sieci lokalne. W tym przedmiocie organy podatkowe i sąd I instancji oparły się tylko na opinii biegłej K. T., mimo, że istniały i były znane opinie ( sporządzone przez innych rzeczoznawców na zlecenie skarżącego ) zawierające odmienne wnioski od sformułowanych przez biegłą, której opinia stała się podstawą ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładnia prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 roku, I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr.5,poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr.15, poz.486). Przenosząc te uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt.1 lit.c w związku z art.141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art.122 i art.187 ord. pod. poprzez oddalenie skargi mimo braku odniesienia się przez ten sąd co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten został powiązany z wadliwym przyjęciem przez sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z przywołanymi przepisami, w sytuacji braku odniesienia się organu podatkowego do całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności do ekspertyz innego biegłego sądowego przedstawionych przez skarżącego. Trafność powyższego zarzutu przesądza również o zasadności powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. wskazującego na dowolność konstatacji sądu I instancji, "iż środkiem trwałym możliwym do amortyzowania, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania była tylko cała sieć, wytworzona przez spółkę A., a nie sieci lokalne". W tej ostatniej kwestii zauważyć należy, że w uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Tak stało się w rozpoznawanej sprawie. W zakresie ustalenia, że środkiem trwałym możliwym do amortyzowania, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania była tylko cała sieć, wytworzona przez spółkę A., a nie sieci lokalne" organy podatkowe i sąd I instancji oparły się tylko na opinii biegłej K. T.. Była to - wedle organów i sądu- opinia rzetelna i wystarczająca do dokonania ustaleń. Wprawdzie WSA zaznaczył w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że "organ podatkowy miał prawo do takiej oceny, także w sytuacji, gdy strona postępowania przedstawiała sprzeczne z nią inne opinie. Rzeczą organu podatkowego jest w takiej sytuacji dokonanie konfrontacji tych opinii i wykazanie dlaczego uznaje jedną z nich za wiarygodną, a pozostałe za błędne, niepełne czy nieprzydatne. Organ podatkowy dokonał takiej oceny, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżących. Sam fakt, że ocena ta nie wypadła po myśli podatników, nie dyskwalifikuje jeszcze rozstrzygnięcia organu podatkowego". Oceny wiarogodności opinii biegłego należy dokonywać poprzez pryzmat wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, sposobu motywowania wyrażonego w niej stanowiska, stopnia staranności wyrażonych w niej ocen, zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Istotnym kryterium takiej oceny powinna też być fachowość, wynikająca ze stopnia zaufania dla biegłego, związana z jego wieloletnim, rzetelnym wykonywaniem obowiązków biegłego. Wedle takich kryteriów ocena opinii biegłego K. T. nie została w przedmiotowej sprawie przeprowadzona prawidłowo przez organ podatkowy w zaskarżanej decyzji, mimo tego, że były ku temu dane zawarte w ustnej opinii biegłej (karty 659-661 tom IV). W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że skarżący przedłożył do akt sprawy dwie prywatne ekspertyzy, które w odmienny sposób określają pojęcie sieci jako środka trwałego. Z ekspertyz tych - szczególnie ekspertyza M. K., także biegłego sądowego z zakresu informatyki, obszerna, umotywowana i nawiązująca do opinii biegłej K. T. - powinna była zostać oceniona w ramach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym też kontekście zauważyć należy, że skarżący w toku postępowania podnosił, iż "spółka A. nie świadczyła usług poczty elektronicznej oraz serwerów (stron www), lecz tylko usługi dostępu do swoich sieci, mających połączenie z ogólnoświatową siecią Internet". Zatem okoliczność ta powinna być w sposób jednoznaczny ustalona w oparciu o zawierane przez spółkę umowy i regulamin świadczenia usług. W tym zakresie zwrócić uwagę należy na to, że biegła już na wstępie wskazała, że "nie jest w stanie stwierdzić, jaki był stan faktyczny sieci w 2004 r., gdyż A. s.c. nie posiada na to dokumentacji, w związku z czym opinie oparła na wyjaśnieniach właścicieli". I dalej, że "w ofercie firmy występuje również możliwość posiadania skrzynki pocztowej, strony www". Tymczasem z ekspertyzy M. Kaniewskiego (strona 13, tom VI) wynika, że "sieci te nie są ze sobą połączone żadnymi łączami należącymi do A. s.c., zatem nie stanowią jednej sieci, tylko zbiór sieci niezależnych należących do jednego podmiotu (...). Oczywiście był i jest możliwy dostęp za pośrednictwem Internetu z komputerów podłączonych do jednej sieci, do komputerów z innej sieci, jednak był to kontakt taki, jaki mają wszystkie urządzenia podłączone do Internetu pomiędzy sobą, czy taki jak ma abonent TP SA z Ł., dzwoniący do abonenta z British Telecom do Londynu- dostęp za pośrednictwem punktów styku i poprzez różne sieci, różnych operatorów." Wskazane rozbieżności stanowią istotne okoliczności z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy i wymagają rozstrzygnięcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie Sądu, za uzasadniony uznać należy wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy w zakresie skonfrontowania biegłych K. T. i M. K.. Z art. 200 a § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika, że podatkowy organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia rozprawy, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin lub sprecyzowania argumentacji prawnej, prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Rozbieżność co do stanu faktycznego w zakresie sieci, rozbieżność ocen i konkluzji biegłych, czy też ich argumentacji, jaka występowała w przedmiotowej sprawie uzasadniały przeprowadzenie rozprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe usuną wątpliwości w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a., w związku z art.190 tej ustawy, a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt.1 lit.c rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31. poz. 153). Na zasądzoną kwotę 766 złotych składają się: wpis – 132 złotych, wynagrodzenie pełnomocnika – 600 złotych oraz opłata za pełnomocnictwo – 34 zł. AKE.